美國高校涉稅服務人才的協同培養與價值觀構建

鄭安 樊士德

摘 要：相比較我國，美國的稅收征管制度更為復雜，但是涉稅服務市場起步較早，高校涉稅服務人才培養模式較為成熟。因此，實地考察美國法學院和商學院涉稅服務人才的協同培養體系和課程建設的特色與共性，可以為我國高校新文科建設背景下的涉稅專業教學改革提供相關的參考。

關鍵詞：涉稅服務；人才培養；價值觀

基金項目：2019年江蘇高校優秀中青年教師境外研修項目、江蘇省教育科學“十三五”規劃2020年度重點課題《“雙一流”視域下財經類高校學科建設的突出困境與路徑選擇——基于10所財經高校的實證研究》（B-a/2020/01/23）；2020年南京審計大學書院發展研究重點課題《財經類高?！皩W院”+“書院”雙院聯動協同育人機制與路徑選擇研究》（2020JG186）；南京審計大學校級課程思政教學研究示范中心立項項目《“啟智潤心”課程思政教學研究中心》（教發〔2022〕9號）

作者簡介：鄭安（1984- ），女，安徽合肥人，南京審計大學稅務系講師，博士，研究方向為財稅政策與宏觀經濟；樊士德（1979- ），江蘇連云港人，南京審計大學經濟學院教授，博士，研究方向為勞動力流動與城鄉融合。

一、美國稅收征管制度概述

美國的稅制設計雖然極其龐雜，但是也相對較為完備。從稅權縱向分配來看，實行分享稅源式分稅制，包括聯邦政府的稅收收入（Federal taxes）、州和地方政府的稅收收入（State and Local taxes）。聯邦稅中①，個人所得稅（individual income taxes）占比最高達到80.70%，其次為公司稅（corporate income taxes）6.42%，消費稅（excise taxes）和關稅（customs duties）占比較低，約為2%。州和地方稅合計總收入一直穩定在比聯邦稅收入略低的水平，如2021年為2.16萬億，占到全部政府稅收收入的46.69%。其中州政府的個人所得稅、一般銷售稅（sales taxes）和消費稅占比居前三，分別為38.8%、30.47%和15.2%。地方政府主要征收財產稅（property taxes）和一般銷售稅，占比分別為71.70%和12.59%。

從稅收法律的位階效力來看，美國憲法（The U.S. Constitution）之下，聯邦政府的涉稅章程（Statutes）法律效力最高，主要是國會制定的聯邦法典（U.S. Code）第26卷“國內收入法IRC（Internal Revenue Code）”，還有第11卷“破產法”等也涉及稅收問題。經授權，行政機構可以為IRC制定解釋性的條款和公告，例如，財政部的稅收條款Treasury Regulations（Title 26 of the Code of Federal Regulations， 26C.F.R.）；而國稅局IRS（Internal Revenue Service）發布的稅收公告（IRS Pronouncements）文檔涵蓋范圍較廣，常見的有：程序規則（Procedural Regulations）、國內稅收手冊（Internal Revenue Manual）、針對特定稅務問題的稅收裁定（Revenue Rulings）和稅務程序（Revenue Procedures）、針對特定納稅人的非公開的信件裁定（Letter Rulings）、針對司法機構判決結果的行動決定（Actions on Decisions）、技術建議備忘錄（Technical Advice Memoranda）、總咨詢備忘錄（General Counsel Memoranda）和總咨詢建議（Chief Counsel Advice）等。另外英美法系（common law）中還含有判例（case law），因此司法機構的涉稅判例在不同約束范圍內也具有一定的法律效力。

從常見的聯邦稅征稅行為（deficiency and refund actions）爭議的管轄權來看，納稅人自收到IRS的通知（Revenue Agent's Report）后，30天內可以申請稅收復議（IRS Appeals Conference）。如果復議沒有達成一致，自收到補稅通知書（a notice of deficiency）90日起，可以向司法機構提起訴訟（Tax Litigation）。一審的稅收案件大多數由稅務法庭（Tax Court）受理，如果是涉及聯邦稅退稅等特殊問題也可以選擇由索賠法院（Court of Federal Claims）和地方法院（District Courts）受理。除了特殊情況外（例如稅務法庭的Summary Opinions不可上訴），判決結果不服的，可以向納稅人所在地的巡回上訴法庭（Circuit Courts of Appeals & Court of Appeals for the Federal Circuit）提起二審程序。每年最高法院（Supreme Court）也會挑選少數二審有爭議的案件，給予復審令（on certiorari），進行重新審查[1]。

在聯邦制下，各州有各自的憲法（State Constitutions），稅法體系也獨立于聯邦稅，但是同樣包括本州的立法機構頒布的涉稅章程（statutes enacted by legislative bodies），行政機構的條款和裁定（regulations and rulings issued by tax administrators），以及司法機構的判例（judicial opinions in court cases）。稅收征管程序也類比于聯邦稅，例如所得稅的稅基計算、代繳方式和納稅期限等。大部分州設置單一的征稅機構，負責本州的稅款征收、稅法解釋和復議聽證。各州司法機構的稅收爭議管轄權一般限制在本州內，實行二審終審制或三審終審制。當聯邦稅法與州和地方稅法發生抵觸時，根據憲法（The U.S. Constitution）規定，聯邦稅法具有更高的法律效力。同時為了協調各州稅法體系的沖突，降低從事跨州經營的企業的稅收遵從成本，1967年跨州稅收委員會（Multistate Tax Commission）成立，并制定了“跨州稅收契約（Multistate Tax Compact）”，為稅收收入的跨州分配提供了統一標準，有利于消除重復征稅的問題[2]。

二、美國涉稅服務人才供給概況

復雜的稅收征管制度催生了繁榮的涉稅服務市場。根據美國勞工統計局的分類標準②，涉稅服務專業人才主要包括稅務稽查征稅員（Tax Examiners and Collectors， and Revenue Agents）、會計師審計師（Accountants and Auditors）、律師（Lawyers）、報稅員（Tax Preparers）四大類。其中稅務稽查征稅員代表聯邦州及地方政府，從事納稅人申報表的審核和稅收追征等稅收征管活動。其他三類主要為納稅人提供涉稅服務，報稅員業務范圍最窄，對學歷和工作經驗要求相對較低，主要代理個人和小企業的報稅活動。從涉稅服務的資質要求來看，實行分類分級管理。一般獲得IRS頒發的PTIN（Preparer Tax Identification Number）后只能代理納稅申報，但是如果同時完成了“年度納稅申報計劃（Annual Filing Season Program）”認證，可以獲得有限的稅務代理權，例如代理IRS的納稅人支持服務（Taxpayer Advocate Service）。想要成為正式的稅務代理人，承接面對IRS的沒有限制且更復雜的涉稅業務，如稅務檢查、籌劃和復議（audit， planning and appeal）等業務，則需要成為IRS認證的注冊代理人（Enrolled Agents），或者持注冊會計師和律師執照。為了規范涉稅服務市場，IRS公布了具備相關資格的涉稅服務人才名錄③，方便納稅人尋求專業服務。財政部頒布了執業規章Circular 230（Regulations Governing Practice before the Internal Revenue Service），注冊會計師協會AICPA（The American Institute of Certified Public Accountants）制定了注冊會計師行業涉稅服務標準SSTSs （Statements on Standards for Tax Services）。如果進入稅務爭議的司法訴訟階段，一般只能由執業的律師行使代理權。但是也有特例，如在稅務法庭上，除律師外，通過特定考試（Tax Court Exam For Non-Attorneys）的人員也可以提供代理訴訟服務④。針對特殊群體，例如低收入者、殘障人士、英文交流障礙人群報稅，退休人員的養老金問題可以申請VITA（Volunteer Income Tax Assistance） 和TCE（Tax Counseling for the Elderly）的免費納稅服務。參與這些項目的涉稅服務人員主要是志愿者，只需要通過IRS另外設置的納稅申報培訓和測試。

三、美國高校涉稅人才協同培養體系

我國的涉稅服務市場起步較晚，1994年稅務代理制度確立后才正式啟動⑤。而且早期的涉稅業務，特別是涉稅鑒證主要由稅務師壟斷，所以一直以來，我國高校中主要由會計和財政專業承擔涉稅人才的培養工作。2012年12月全國律協首次設立財稅法專業委員會，2017年國稅總局全面放開涉稅服務市場⑥，稅務律師開始不斷發展壯大，由2014年400人增加至2020年的2000人左右⑦，逐步形成了涉稅服務市場的稅務師、注冊會計師與律師共治局面，同時也涌現了“廈門大學國際稅法與比較稅制研究中心”“武漢大學國際稅法研究中心”等率先探索稅務律師培養的法學院。與我國稅務律師人數少，市場小、發展滯后形成鮮明對比的是：20世紀30年代起，美國的稅務律師就已涉足稅務服務市場，商學院和法學院也形成了成熟的涉稅服務人才協同培養體系。

（一）商學院培養體系

從美國涉稅服務人才的專業背景可以看出，會計專業是人才輸出的主力。而且會計師的優勢在于：提供涉稅服務的同時，能為公司提供整體的商業規劃和財務報告服務。全美會計協會AAA（American Accounting Association）下就設有稅務協會ATA（American Taxation? Association）。ATA成立于1973年，每年組織的教學年會涵蓋課程體系和教學技巧等主題，為教師提供了豐富的教學資料和指導。

在美國各高校本科階段，稅務專業一般不做單獨區分，商學院的會計學專業課程中設有稅收模塊，主要介紹基本的個人和不同公司實體的所得稅，以及國際稅收的籌劃框架；在研究生階段，會計類碩士學位（例如：master of science in accounting、master of accountancy和master of professional accountancy等）和MBA學位都有稅務方向，此外部分高校還有單列的稅務碩士。以具有代表性的南加州大學馬歇爾商學院的稅務碩士（master of business taxation、master of business taxation for working professionals）為例，必修課程包括“公司和股東稅收（Taxation of Corporations and Their Shareholders）、合伙企業和S公司稅收（Taxation of Partnerships and S Corporations）、稅收研究、理論和倫理（Research， Theory and Ethics in Taxation）、跨境交易稅收（Taxation of Cross-Border Transactions）”等。選修課需從下面課程中選擇3-5門，包括“州與地方稅（state and local tax）、財產轉讓相關稅收（taxation of property transactions）、所得稅的會計處理與審計（accounting and auditing of income tax）、聯邦稅務管理流程（federal tax procedure）、遺產稅（estate and gift tax）、家庭財富稅收規劃（family wealth preservation）”等。這些課程涵蓋了大部分注冊會計師考試大綱的內容，同時也滿足了加州對參加執業考試前必須修滿150學分的要求，有助于學生未來順利通過本州的CPA考試。另一方面，偏學術的稅務碩士學位（master of business taxation）還強化了數據分析技術和工具的學習，例如：開設了“稅收數據分析（tax data analytics）、統計計算與數據可視化（statistical computing and data visualization）、數據倉儲、商業智能和數據挖掘（data warehousing， business intelligence and data mining）”等課程，突出了基于“編程”和“文獻”的雙重系統解決稅收實務問題，迎合了會計學術類碩士逐步向STEM專業轉型的趨勢。

商學院稅收課程的教學目標和大綱經歷了一系列的發展變化，主要是因為經濟的發展和營商環境的變化推動稅制體系越來越復雜，對專業人才執業能力要求也越來越高。在早期，大多數高校的教學范圍局限于掌握所得稅的計算和申報表的填寫等實務操作能力，本科階段的教學以個人所得稅為主，較為復雜的公司納稅問題僅作為選修課程[3]。Jones and Duncan（1995）對此進行了批評[4]，提出“稅收知識樹”的概念和課程框架“三原則”，認為應該增加課堂教學難度，融入更寬廣和更扎實的稅收知識，同時應將稅收與會計、金融和經濟學等專業理論有機融合，著眼于提升學生的綜合分析能力和商業視野。為了指導會計專業本科（first tax course）和研究生階段（second tax course）稅收教學，包括MBA稅收類課程的設置，幫助學生提升執業競爭力。在吸收涉稅服務從業需求的基礎上，AICPA在1996年發布了第一版“稅務課程范本”MTC （Model Tax Curriculum），統一了各階段的教學大綱、基本的教學目標和建議學時，同時提出增加信托基金、免稅實體、跨區域經營企業等其他經濟實體的稅收籌劃內容和涉稅職業道德準則，培養學生寫作和口頭交流溝通的能力、解決問題的能力，為傳統的教學模式帶來變革。之后20多年，基于各使用高校定期評估反饋的結果，AICPA聯合ATA組織專家對范本進行了多次修訂。例如2007年的修訂版弱化了對教學過程的要求，更側重于對教學成果的評估，同時將AICPA提出的會計核心能力（core competencies）引入MTC的能力大綱中。目前最新版是2014年修訂的，該范本也是以最終教學成效為導向，融入了會計高等教育路徑委員會（The Pathways Commission on Accounting Higher Education）2012年的報告《下一代會計師的國家戰略》（Charting a National Strategy for the Next Generation of Accountants）中提出的使命愿景，在布魯姆認知分類學（Bloom's Taxonomy）的基礎上提出六大類教學目標。強調學生除了通曉稅務成本對財務成本核算和報表編制的影響以外，還應具備一定的稅收籌劃和稅收政策分析技能。各高校可以不拘泥于固定的教學課程設置，根據自身情況，參考使用附錄提供的兩份差異化教學大綱樣板[5]。

（二）法學院培養體系

稅務律師（tax attorneys）仍然屬于執業律師的范疇，全美律師協會ABA （American Bar Association）下就設有稅務分部（Tax Section）。由于美國的法學院沒有本科專業，所以在獲得其他專業的學士學位后，通過入學考試LSAT（Law School Admission Test），才能申請進入ABA認證的法學院學習。經過三年的學習和相關律所實習經歷才能獲得JD學位（Juris Doctor Degree）。再通過各州的律師資格考試（bar exam）和積攢的工作經驗才能在本州正式執業。相比于會計師，稅務律師除了可以為客戶提供涉稅交易的咨詢及籌劃服務外，它在代理稅務爭議的司法訴訟和起草涉稅法律文書方面具有壟斷性的優勢。另外，在美國的政治生活中，除法官外，議員和行政官員等大多數政治精英也都是律師出身，所以稅務律師還在稅收政策的起草和立法方面起著舉足輕重的作用。

法律實務中常常都會涉及稅收問題，例如公司經營、離婚的財產處置等，因此法學院一般在JD項目的第一年都會開設“所得稅（income taxation）”課程，面向沒有稅收基礎的學生介紹基本的稅法概念，如稅基計算、時間價值等，也會涵蓋簡單的稅收政策討論，如效率和公平問題。有志于從事涉稅服務的學生還可以選修后續的稅收課程，如“公司稅（corporate tax）”“稅收政策研討課（tax policy colloquium）”“國際稅收（international taxation）”等。有的稅務律師還會在JD階段結束后，選擇在法學院繼續完成一或兩年的LL.M（Master of Law）稅務方向的專業學習。

紐約大學在US News全美法學院稅法項目排名中一直居于首位。以它的全日制LL.M的稅法項目為例，“稅務流程管理（tax procedure course）”和“稅收政策（tax policy course）”兩門是必修課程。另外還有50多門的選修課程可供選擇，例如：合伙企業稅收（partnership taxation）、跨州經營企業稅收（multistate taxation）、公司并購稅收（taxation of mergers and acquisitions）、信托和不動產稅收（taxation of trusts and estates）、私募股權交易稅收（taxation of private equity transactions）、高管薪酬稅收（taxation of executive compensation）、金融工具稅收（taxation of financial instruments）、轉讓定價（transfer pricing）等。主要細分為五大模塊：普通稅收（general taxation）、商業稅收（business taxation）、國際稅收（international taxation）、財產規劃（estate planning）和稅收政策（tax policy）。學生可以根據自己的興趣和執業需求選擇模塊，一般要求必須掌握“公司稅（corporate tax）”和“財產轉讓相關稅收（taxation of property transactions）”的內容。

四、美國高校稅制課程中的價值觀構建路徑

2017年，“金磚國家稅收合作備忘錄”正式簽署；2019年“一帶一路”稅收征管合作機制落地；2020年包含亞太稅收合作與協調款項的“區域全面經濟伙伴關系協定（RCEP）”簽訂。全球經濟政治格局的嬗變為我國倡導重塑公平合理的國際稅收新秩序提供了契機，我國參與全球和區域稅收治理的速度也在加快。2020年，教育部《新文科建設宣言》的發布標志著我國高等教育的“新文科”建設全面啟動，構建中國特色的稅收理論和提升國際稅收規則的話語權成為國內涉稅專業教學的急迫需求和突圍目標[6]。而從目前國際稅收秩序主要締造者美國來看，“價值觀”元素也是貫穿于稅收專業教育始終，成為維系西方稅收理論框架百年主導權的意識形態支撐。

（一）“歷史觀”構建路徑

首先，對于英美法系來說，歷史上的經典判例是成文法條的重要補充。例如，在1960年的“Knetsch v. United States”案例中，Knetsch利用稅收套利（tax arbitrage）工具，在不違背稅法條款的前提下，實現了稅款的遞延，但是當時的最高法院并不認可這種激進的稅收籌劃方案。在此后近七十年的發展中，金融工具創新日新月異，這一判例也被大家廣泛接受，并贏得了共識：稅務處理必須“具有合理的商業目的”，滿足基本的“經濟實質（economic substance）”。因此，在法學院的教學中格外強調“稅收案例（tax stories）”的教學方式，教材的編寫中也附有大量的判例[7～8]。部分商學院還開設了相關課程，例如南加州大學的“稅收理論與倫理（Tax Theory and Ethics）”。從教學的效果來看，既豐富了教學內容，幫助學生了解法條背后納稅人、律師和法官等多方之間的博弈，更重要的是增加課程的趣味性和人文關懷，避免技術細節的復雜與枯燥，尤其對于入門的學生十分友好。

其次，稅法是一個開放的動態體系，課堂教學中通過追溯稅收相關概念與政策的演進歷程，有助于學生更好地理解當前稅法體系的背景與內涵。例如，聯邦所得稅中關于“總收入（gross income）”的定義就經歷了漫長的完善過程。盡管早在1861年的南北戰爭時期，美國就開始征收所得稅，但是關于“收入的本質是什么”的爭論從未停止。20世紀初，Seligman借用“信托會計核算（trust accounting）”和“商業會計核算（business accounting）”中關于“收入”的概念，提出了“資本與收入的res理論（res theory of capital and income）”[9]。在此基礎上部分調整后，1913年的“憲法第十六修正案（the Sixteenth Amendment to the Constitution）”，正式定義了“總收入”。此后還涌現出海格-西蒙（Haig-Simons）的“累積理論（accretion theory）”（Mehrotra 2004）[10]、“消費所得稅理論（consumed income tax）”“派理論（pie theory）”等。直到1955年的“Commissioner v. Glenshaw Glass Co.”案，最高法院認為聯邦法典（Internal Revenue Code of 1939）中的“總收入”應該擴大理解為“憲法賦予的全部征稅力量”，從而成為了現代關于“總收入”定義的標志性判例[11]。

最后，稅收政策的變革也深受歷史環境的推動，將歷史事件融入稅收教學中有利于培養學生分析問題時跨學科的視角，提高解決問題的綜合能力，這也正是“美國學院和大學協會（The Association of American Colleges and Universities）”所提倡的⑧。例如，1948年前，美國的個人所得稅已實行累進稅率，但是申報單位還僅限于個人。對于很多州來說，特別是婚姻財產適用普通法（common law property）的州，夫妻必須要按照各自的工資收入分別報稅，不能隨意拆分。顯然如果夫妻間收入差異越大，家庭總稅負就會越高。隨著女性不斷的抗爭運動和社會地位的提高，已婚婦女被賦予了對家庭財產的平等所有權，國會也被要求在稅收立法中更多地體現“共同財產法（community property）”的精神。1930年的“Lucas v. Earl”案引發了家庭的工資收入和財產收入是否能按所有權在夫妻間平均分配，再分別納稅的爭議，并最終促成了18年后以家庭為申報單位的“夫妻聯合申報”方式的正式立法[12]。

（二）“政治觀”構建路徑

密歇根大學的Avi-Yonah（2003）認為稅收學科的發展不像自然科學那樣具有顛覆性[13]。從古代蘇美爾到二戰后，稅收作為統治階級籌集收入的工具亙古未變。在現代社會中，面對戰爭和國民福利計劃帶來的政府支出膨脹問題，人們的解決能力未必優于前人。稅收反映的是國民財富的分配關系，實質上是政治的一種延伸?；仡櫄v史可以發現，圍繞“效率與公平”的主題，稅收政策呈現一種循環往復的現象，這也恰恰反映了政治的拉鋸。其次，很多稅收議題還可以從黨派政治理念的角度來解釋。例如，盡管增值稅作為現代稅收制度的典范，具有征管效率高、稅收中性等優點，在歐亞很多國家被廣泛采用，但是美國卻一直沒有開征增值稅。1979年，時任眾議院籌款委員會（House Ways and Means Committee）主席的Al Ullman曾提出開征10%增值稅的提案，也沒有獲得立法通過。Barro（2015）認為：強勢的領導人和一定的政治技巧是推動稅制改革成功的重要因素，而增值稅目前無法獲得兩黨的共識，一方面是因為堅持小政府的共和黨反對開征新稅種，另一方面堅持平權的民主黨認為增值稅是累退的[14]。

因此，關于稅收政策的討論也會穿插在課堂教學的活動和項目中，例如“鼓勵學生設計一種簡單的稅制為政府的公共服務籌資”“要求學生概括報紙和雜志上的熱點稅收文章，并給出自己的觀點”“針對某項稅收政策，從不同的直接或間接利益相關者角度進行辯論”。特別是從總統到國會到州長的選舉都繞不開稅收政策的議題，為教學提供了豐富的討論材料。例如，“減稅”一直被共和黨用作凝聚黨內共識的核心稅收政策，戰后至今，三次大規模的減稅都發生在共和黨總統任期內[15]。1970年代，在嚴重的通貨膨脹和財政赤字攀升的背景下，里根先后于1981年和1986年進行了兩次稅法改革（Economic Recovery Tax Act of 1981和Tax Reform Act of 1986），將個人所得稅的最高邊際稅率由70%降到28%，提高稅前扣除部分并進行指數化調整；企業所得稅的最高邊際稅率也從46%降到34%，并采用加速折舊和投資抵免。2000年后，為了提高政府盈余資金的使用效率，促進經濟從互聯網泡沫中恢復過來，小布什啟動了新一輪的減稅（Economic Growth and Tax Relief and Reconciliation Act of 2001和Jobs and Growth Tax Relief Reconciliation Act of 2003）：降低個人所得稅稅率，最高邊際稅率從39.6%降到35%，增加專項抵免，同時降低股息紅利和長期資本利得稅。2017年，盡管遭到民主黨議員的一致反對，特朗普迅速簽署了減稅與就業法案（Tax Cuts and Jobs Act），全面降低個人所得稅負擔，將企業所得稅稅率改為統一的比例稅率并降至21%?？梢?，稅收政策作為兩黨政治斗爭的工具，呈現出明顯的政治周期性。

此外，議案的寫作和溝通技巧也是教學的重點。例如“布置學生撰寫稅收法律意見書”“制定稅收政策的公民宣傳計劃（civic outreach）”等。紐約大學還開設了“與政策制定者溝通的學術討論課（communicating academic work to policymakers seminar）”。因為具有美國特色的稅收立法程序中，代表不同行業利益的政治游說扮演舉足輕重的角色。華盛頓的K街就誕生了大量的受財團資助的政治游說團體（lobbying group），試圖左右稅制條款。據統計，2017年的“減稅與就業法案（Tax Cuts and Jobs Act）”推進中就涉及4600名游說人員。僅最后一季度，全國地產經紀商協會（National Association of Realtors）、商業圓桌會（Business Roundtable）和美國商會（U.S. Chamber of Commerce）就分別花費了2220萬、1730萬和1680萬美元的游說資金[16]。2016年“邊境調節稅（Border Adjustment Tax）”一度被提議開征，旨在打擊跨國企業將利潤隱藏在海外的行為和促進國內投資，但是最終受到科氏兄弟（Koch brothers）的游說而流產。還有一種情況，迫于游說團體的壓力，聯邦稅制中針對特定企業的稅收優惠條款（rifle-shot transition rules）也并不鮮見。比如1986的稅收改革法案（Tax Reform Act of 1986）中就暗含僅適用于“中墨西哥灣輪船公司（central gulf lines）”的受益條款[17]。

（三）“全球觀”構建路徑

1923年，受國際聯盟（League of Nations）委托，四位經濟學家提交了一份解決國際稅權分配的報告，從而奠定了現代國際稅收制度的基本原則。雖然美國當時不是該組織的成員國，但是作為新興工業國，由兩名經濟學家Thomas Adams和Mitchell Carroll代表參與了報告的起草，提出了“來源地管轄（source jurisdiction）”方案，并最終擊敗了另外兩位英國經濟學家的完全“居民地管轄（residence jurisdiction）”主張。隨著全球權力中心由英國轉移至美國，國際稅收秩序也逐漸成為美國主導的全球經濟秩序的重要組成部分[18]。圍繞著不同經濟發展時期美國企業的全球利益，在平衡“避免重復征稅”和“防止稅基侵蝕”的雙重目標下，美國所秉持的國際稅收分配原則也經歷了不同階段[19]，并通過OECD相關范本和指南的輸出，深刻影響了國際稅收秩序的更迭。例如“獨立交易原則（arm's length pricing）”“收入匹配原則（commensurate with income）”都相繼被納入1979年版和1995年版的OECD轉讓定價報告。

由于美國各州稅制相對獨立的特點，跨州貿易中也會涉及稅權在各州分配的問題。因此在“州與地方稅制（State and local taxation）”課程中常常將國際稅收問題有機結合起來，稱之為“多邊稅收管轄問題（Multijurisdictional issue）”[20]。以2021年10月“經合組織/G20包容性框架（OECD/G20 Inclusive Framework）”136個成員轄區達成的“雙支柱”方案為例，該方案在某種程度上參考了美國國內稅制的相關條款?！爸е弧敝饕薷牧藗鹘y的稅收協定中的“常設機構（permanent establishment）”概念和“獨立交易原則（arm's length pricing）”定價方式，引入“經濟聯結度（economic nexus）”和“市場國收入分配規則（Formulaic Market Allocation）”。在美國，與這兩項新規則相似的條款在開征公司稅（state corporate income taxes）的州內早已率先采用，用于分配跨州貿易的稅權。1957年的UDITPA法案（Uniform Division of Income for Tax Purposes Act）和1967年的MTC協定（Multistate Tax Compact）就賦予了銷售地所在州1/3的稅權⑨；1978年艾奧瓦州將這一比重提高到100%，并獲得聯邦最高法院的支持⑩；截至2021年底，約36個州都將稅權主要分配給了銷售地?。1993年南卡羅來納州的最高法院首次裁定“特許權使用費”收入適用“經濟聯結度”規則?，2018年后“實體存在（Physical Presence）”的標準逐漸被所有州放棄?。因此，美國州政府的稅收實踐成為“支柱一”方案的樣板。此外，“支柱一”的方案原來旨在解決跨境提供“自動數字服務和面向消費者服務（automated digital services and consumer-facing businesses）”企業的稅權爭議問題。鑒于美國跨國公司在全球數字經濟領域的領先地位，稅負受影響最大，拜登政府要求擴大方案適用范圍，因而轉向引入了量化門檻：即全球收入超過200億歐元并且利潤率超過10%的跨國企業都應納入“支柱一”。為了獲取美國的支持，“支柱一”還進一步要求英法等參與國取消目前單邊征收的“數字服務稅（digital services taxes）”。

因此，在美國的視角下，無論國際稅收秩序的制定和教學都彰顯出“美國利益為先”的全球觀，深受美國國內稅制的掣肘。例如，BEPS2.0“支柱二”提出的“全球最低稅率規則（global minimum tax rules）”也是借鑒了特朗普2017年稅改方案。實際上，2011年美國就已將“最低稅率”的概念納入稅收改革草案中，早于2013年才啟動的BEPS行動計劃?。“支柱二”中的IIR規則（income inclusion rule）允許跨國企業的母國向來源于有效稅率（effective tax rate）低于15%的轄區的受控子公司征收補足稅（top-up tax），類似于聯邦稅制中的GILTI（global intangible low-taxed income），因此“支柱二”專門就對GILTI的兼容性問題進行了說明。按照“支柱二”提出的UTPR規則（undertaxed payments rule）：如果跨國企業集團所在國不適用IIR規則，則補足稅的稅權可以由向該受控子公司支付款項的企業所在國繼承，參考的也是現階段聯邦稅制中的BEAT（base erosion and anti-abuse tax）對境外關聯方的可抵扣支付征稅的做法。起初，“支柱二”的最低稅率標準定在愛爾蘭所采用的12.5%，但是遭到強烈反對，因為預期到拜登政府未來還有增稅的措施，會對美國的“再工業化”進一步產生不利的影響，因此最低稅率最終被提高到15%。

注 釋：

① 以下比例計算均僅限于“tax receipts”，不含“government social insurance”，數據均來源于U.S. Bureau of Economic Analysis。

② Bureau of Labor Statistics， U.S. Department of Labor， Occupational Outlook Handbook。

③ https：//irs.treasury.gov/rpo/rpo.jsf。

④ 見I.R.C. § 7452。

⑤ 國稅1994第211號《稅務代理試行辦法》。

⑥ 國家稅務總局公告2017年第13號《涉稅專業服務監管辦法（試行）》。

⑦ 華稅：中國稅務律師行業發展報告2020。

⑧ Greater Expectations： A New Vision for Learning as a Nation Goes to College. National Panel Report.[J]. Association of American Colleges and Universities， 1818 R Street， NW， Washington， DC 20009-1604。

⑨ 采用“equally weighted three-factor”分配公式。

⑩ Moorman Manufacturing Co. v. Bair。

? 采用“Single Sales Factor”分配公式，數據來源：Federation of Tax Administrators。

? Geoffrey Inc. v. South Carolina Tax Commission。

? 除了特拉華州，數據來源：taxnotes.com。

? Chair of the House Ways and Means Committee on February 26， 2014。

參考文獻：

[1] LEDERMAN L，MAZZA S W. Tax Controversies： Practice and Procedure[M].United States：Carolina Academic Press，2018：220-860.

[2] SWENSON C W， KARAYAN J E， GUPTA S， ET AL.State and Local Taxation： Principles and planning[M].United States：J.Ross Publishing， 2020：189-388.

[3] DENNIS‐ESCOFFIER S，KERN B B，RHOADES‐CATANACH S C.The revised model tax curriculum[J].Accounting Education，2009，24（2）：141-156.

[4] JONES S M， DUNCAN W A.Teaching the introductory tax course： A new paradigm[J].The Journal of the American Taxation Association， 1995，17（1）：95.

[5] HUBER，MARSHA M.，ET AL.Advances in Accounting Education：Teaching and Curriculum Innovations[M].Leeds：Emerald Publishing Limited，2021：201-220.

[6] 樊麗明.“新文科”：時代需求與建設重點[J].中國大學教學，2020（5）：4-8.

[7] LIVINGSTON M A，GAMAGE D.Taxation：Law， Planning，and Policy[M].United States：Carolina Academic Press，2018：178-423.

[8] STEPHEN A.LIND，DANIEL J.，LATHROPE，HEATHER M.FIELD. Federal Income Taxation，Cases and Materials[M].United States：Foundation Press，2022：324-476.

[9] PLEHN，CARL C.The concept of income， as recurrent， consumable receipts[J].The American Economic Review，1924，14（1）：1-12.

[10] MEHROTRA，AJAY K.Envisioning the Modern American Fiscal State： Progressive-Eva Economists and the Intellectual Foundations of the US Income Tax[J].UCLA L.Rev.， 2004，52：1793.

[11] PAUL L.CARON.Tax Stories[M].United States：Foundation Press，2009：233.

[12] SAMSON W D.Integrating Tax History into the Introductory Tax Course[J].The Journal of the American Taxation Association，1997，19（1）：82.

[13] AVI-YONAH， REUVEN S.Tax Stories and Tax Histories： Is There a Role for History in Shaping Tax Law？ [J].Mich.L.Rev.，2003，101（6）：2227-2237

[14] BARRO， JOSH.Rand Paul and the VAT That Dare Not Speak Its Name[N].New York Times， 2015-06-18.

[15] PRASAD，MONICA.Starving the beast： Ronald Reagan and the tax cut revolution[M].United States：Russell Sage Foundation，2018：322.

[16] KEEN，MICHAEL，JOEL SLEMROD.Rebellion， Rascals， and Revenue： Tax Follies and Wisdom through the Ages[M].United States：Princeton University Press，2021：133-243.

[17] HULSE D S .The Timing of the Stock Market Reaction to Rifle-Short Transition Rules[J].Journal of the American Taxation Association， 1992，86：117-121.

[18] BAISTROCCHI E.The international tax regime and global power shifts[J].Va.Tax Rev.，2020， 40：219.

[19] AVI-YONAH R S.All of a piece throughout： The four ages of US International Taxation[J].Va.Tax Rev.，2005，25：313.

[20] SCHADEWALD M S.Integrating multijurisdictional issues into the introductory tax courses[J].Journal of the American Taxation Association，1999，21（1）：76-93.