淺談企業(yè)合并中長期股權(quán)投資的會計處理

摘 要：隨著市場經(jīng)濟體制改革的逐步深入，資本市場上發(fā)生的并購重組行為也日益頻繁。由此帶來的各種復(fù)雜交易事項對會計處理提出了更高要求。事實上，部分會計準(zhǔn)則已經(jīng)無法滿足正確處理經(jīng)濟交易事項的需要了，因此，2014年，財政部對部分準(zhǔn)則進行了修訂，其中就包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》。文章以新會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，對合并中長期股權(quán)投資的會計處理方法進行總結(jié)。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 企業(yè)財務(wù)報表 長期股權(quán)投資會計處理 方式方法

中圖分類號：F233" 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）08-074-02

改革開放以來，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則基本對接國際標(biāo)準(zhǔn)，這為社會經(jīng)濟的發(fā)展提供了必要保障。2006年，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，該準(zhǔn)則較為詳細(xì)地闡述了編制合并財務(wù)報表的理論、程序和方法，但是該準(zhǔn)則在關(guān)于母子公司的認(rèn)定、內(nèi)部交易的處理以及信息披露方面還存在部分空白，基于這種背景，2014年，財政部印發(fā)了新的會計準(zhǔn)則，但是該準(zhǔn)則在實際應(yīng)用過程中又出現(xiàn)了一些新問題，因此，基于這種情境開展企業(yè)合并中長期股權(quán)投資會計處理的研究具有重要現(xiàn)實價值。

一、企業(yè)合并概述

企業(yè)合并是指兩個或者兩個以上的獨立企業(yè)通過簽訂合并協(xié)議的方式，形成單獨一個會計報告主體的交易或者事項。通過企業(yè)合并能提高企業(yè)競爭能力，擴大經(jīng)營規(guī)模和市場占有率；能調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略，實現(xiàn)多元化發(fā)展；實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟。通常而言，企業(yè)合并的方式主要有三種，分別是控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。控股合并是指合并方或者購買方購入了被合并方或者被購買方具有投票表決權(quán)的股份，并已達到可以控制的持股比例。吸收合并是指兩家或兩家以上企業(yè)合并成為一家企業(yè)，收購方繼續(xù)保留法人地位，而被收購方則喪失法人地位。新設(shè)合并是兩個或者兩個以上的公司進行合并，參與合并各方解散。事實上，吸收合并與新設(shè)合并均不涉及長期股權(quán)投資的核算。控股合并的類型又可以分為以下兩種。

（一）同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或者相同多方最終控制且該控制并不是暫時性的。其判斷原則主要有：能夠?qū)喜⑴c雙方進行控制的通常為母公司；實施控制的時間要求通常大于等于1年；能對參與合并企業(yè)在合并前后實施控制的相同多方多為擁有最終參與和經(jīng)營決策權(quán)的投資者群體；一般而言，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在集團企業(yè)之間；而且具有國有性質(zhì)的企業(yè)，不得以均受國家統(tǒng)一控制而歸類于同一控制下的企業(yè)合并。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并雙方在合并前后不受同一方或相同多方的控制，其中購買日是指購買方取得被購買方控制權(quán)的日期，其判斷原則主要提現(xiàn)為：企業(yè)之間的合并合同已經(jīng)股東大會同意；合并事項需要履行一定審批程序的，已經(jīng)通過；合并各方的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)已經(jīng)完成；購買方支付了大部分款項，而且在可選擇日期完成最后款項的支付；購買方已經(jīng)擁有了決策權(quán)力，可影響公司的財務(wù)戰(zhàn)略和經(jīng)營戰(zhàn)略，并享有利益回報，承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險。

二、新會計準(zhǔn)則發(fā)生的變化

同舊會計準(zhǔn)則相比，2014年，財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》發(fā)生的變化主要體現(xiàn)在三個方面：首先，就合并范圍而言，舊會計準(zhǔn)則強調(diào)應(yīng)該將所有的子公司納入合并范圍，然而新準(zhǔn)則則規(guī)定，如果母公司是投資性主體，而且并不存在為其投資提供專業(yè)服務(wù)的子公司，那么母公司則不應(yīng)該將子公司納入合并范圍。對子公司的長期股權(quán)投資，公司應(yīng)該按照公允價值進行計量。其次，重新修訂了控制的定義和判斷原則。是否形成控制，應(yīng)該同時滿足三方面的條件。一是投資方能夠擁有主導(dǎo)被投資方活動的現(xiàn)實能力。二是投資方能夠通過這種權(quán)利獲得可變回報。三是投資方可以擁有權(quán)力來影響可變回報的金額和方式。最后，其他方面的變化。新準(zhǔn)則明確規(guī)定因抵消內(nèi)部交易導(dǎo)致合并財務(wù)報表中資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表層面確認(rèn)相應(yīng)所得稅影響。同時，少數(shù)股東權(quán)益列示也發(fā)生變化。在2006年的傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則當(dāng)中，只對子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分作出了明確規(guī)定，但是卻并沒有提出對其他綜合收益的列示要求。由于規(guī)定方面的空白導(dǎo)致會計人員在實務(wù)中缺乏必要的指南作為參考。而2014年頒布的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則則提出了綜合收益的列示規(guī)定，即關(guān)于當(dāng)期綜合收益屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，企業(yè)在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)在綜合收益總額當(dāng)中以凈損益的方法進行列報。

從中可以看出，新修訂會計準(zhǔn)則所遵循的是經(jīng)濟實體理論，這同現(xiàn)代企業(yè)制度強調(diào)的法人財產(chǎn)權(quán)具有較強的邏輯一致性，有利于向市場主體提供更高質(zhì)量的報表信息。

三、企業(yè)合并中長期股權(quán)投資的會計處理

（一）同一控制下企業(yè)合并會計處理

1.一次交易形成的企業(yè)合并。對于一次交易形成的同一控制的企業(yè)合并，增加的子公司或者業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)遵從一體化原則，即視為被合并企業(yè)是同企業(yè)集團一體化存續(xù)下來的，被合并方的資產(chǎn)負(fù)債以賬面價值計量；雙方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易抵銷處理。假設(shè)處于同一控制集團之下的甲取得了乙公司80%的股權(quán)，其賬務(wù)處理的基本范式為：

借：長期股權(quán)投資（乙公司最終合并報表所有者權(quán)益賬面價值*80%+商譽）

資本公積—資本溢價/股本溢價

盈余公積

利潤分配—未分配利潤

貸：銀行存款/庫存物品/固定資產(chǎn)清理（賬面價值）

資本公積——資本溢價/股本溢價

從上述分錄中可知，出現(xiàn)貸方差額計入資本公積科目，出現(xiàn)借方差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，減少留存收益。

2.多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并。對于不屬于“一攬子”交易的事項，一方面，應(yīng)該確定同一控制下，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資成本，在合并日，根據(jù)合并日后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方財務(wù)報表的基礎(chǔ)上，確定投資成本；另一方面，應(yīng)對長期股權(quán)投資初始投資成本和合并對價賬面價值之間的差額進行處理。處理方法為：合并日的長期股權(quán)投資初始成本與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日為進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差，調(diào)整資本公積，資本公積不容沖減的，沖減留存收益。其會計分錄范式如下所示：

借：長期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽）

資本公積—股本溢價

盈余公積

利潤分配—未分配利潤

貸：交易性金融資產(chǎn)/長期股權(quán)投資（原賬面價值）

資本公積—股本溢價

3.同一控制控股合并涉及或有對價情況。對于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)該根據(jù)對或有事項的判斷原則確定或有事項的確認(rèn)情況，對于形成資產(chǎn)的應(yīng)給予確認(rèn)，形成負(fù)債應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并且應(yīng)將預(yù)計負(fù)債對資本公積的影響金額體現(xiàn)出來。

案例1：2022年1月1日，甲公司通過向母公司定向增發(fā)1600萬股普通股票（每股面值為1元，市價5元），取得乙公司60%的股權(quán)，得以控制乙公司，另以銀行存款支付顧問費80萬元，雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過7%，甲公司需要另外向丙公司支付200萬元的合并對價。當(dāng)日甲公司預(yù)計乙公司未來3年的平均凈利潤增長率很可能會超過7%，已知丙公司于3年前從不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系的丁公司處購入（形成非同一控制下企業(yè)合并）乙公司80%股權(quán)，購買日形成商譽100萬元。合并日，乙公司在公司合并財務(wù)報表中按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為4500萬元。其會計處理如表1所示：

（二）非同一控制下企業(yè)合并會計處理

一次交易形成企業(yè)合并的會計處理原則為購買方應(yīng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始成本，企業(yè)合并成本中包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或者承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值之和，具體處理過程如案例2所示。

案例2：2019年1月1日，甲公司定向增發(fā)1600股普通股股票（每股面值為1元，公允價值為5元）的方式取得乙公司60%的股權(quán)，另以銀行存款支付股票發(fā)行費用200萬元，相關(guān)手續(xù)當(dāng)日完成，甲公司取得了乙公司控制權(quán)，該企業(yè)并不屬于反向購買，當(dāng)日，乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為15000萬元，本次投資前，甲乙公司之間并不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，據(jù)此作出會計分錄。如表2所示。

如果企業(yè)并不以發(fā)行股票的方式進行長期股權(quán)投資，而是以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)作為合并對價，以案例3所示。

案例3：C和D都是不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，2022年5月1日C公司以一項賬面價值為3000萬元，成本為2600萬元，公允價值上升400萬元的以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的債權(quán)性金融資產(chǎn)作為對價，取得D公司100%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，此時債券性金融資產(chǎn)的公允價值為2800萬元，分錄如表3所示。

四、結(jié)束語

企業(yè)合并是資本市場上發(fā)生的重要事項，能實現(xiàn)對不良資產(chǎn)的處置、擴大經(jīng)營規(guī)模、提升核心競爭能力等，因此，有條件的企業(yè)都期望通過并購重組來實現(xiàn)自身競爭能力的提升。在新會計準(zhǔn)則實施的大背景下，只有充分了解因合并形成的長期股權(quán)投資方法才能保證合并信息的真實性、準(zhǔn)確性和完整性，本文闡述了企業(yè)合并的概念與類型，總結(jié)了新舊合并會計準(zhǔn)則的差異，最后從多個方面總結(jié)了企業(yè)合并中長期股權(quán)投資的會計處理方法。

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（作者單位：中國航空發(fā)動機集團有限公司 北京 100097）

（責(zé)編：趙毅）