從事后核算到過程控制的醫(yī)院成本管理策略探究

［摘 要］隨著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的落實(shí)，事后核算過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)管理被動(dòng)、成本管理方式粗放、責(zé)任追溯困難等問題暴露出來。實(shí)現(xiàn)成本管理從傳統(tǒng)事后核算向過程控制轉(zhuǎn)變，已經(jīng)成為醫(yī)院必須面對的問題。鑒于此，文章討論事后核算的弊端，分析醫(yī)院成本管理從事后核算向過程控制轉(zhuǎn)變的必要性，討論現(xiàn)階段醫(yī)院成本管理向過程控制轉(zhuǎn)變面臨的難點(diǎn)，并提出應(yīng)對策略，以期幫助醫(yī)院成本管理從事后核算向過程控制完美蛻變。

［關(guān)鍵詞］事后核算；全過程控制；成本管理；醫(yī)院管理

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2024.16.002

［中圖分類號］F275.3；R197.32 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A ［文章編號］1673-0194（2024）16-000-03

0 " " 前 言

在過去很長一段時(shí)間里，醫(yī)院成本管理都以事后核算為主。2019年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施后，向醫(yī)院傳統(tǒng)成本管理提出挑戰(zhàn)，要求醫(yī)院理順成本產(chǎn)生鏈條，找到影響因素，做到針對性管理。醫(yī)院必須響應(yīng)政策，總結(jié)成本管理工作現(xiàn)狀，明確事后核算工作的弊端，認(rèn)清成本全過程控制的優(yōu)勢，發(fā)現(xiàn)兩種模式前后轉(zhuǎn)變的難點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上以制度、技術(shù)、人才為重要抓手，努力推進(jìn)醫(yī)院成本管理改革，確保成本管理從事后核算向全過程控制順利過渡。

1 " " 醫(yī)院成本管理事后核算的弊端

1.1 " 無法有效控制成本

部分醫(yī)院成本管理和預(yù)算脫節(jié)，事前缺乏預(yù)算，事后核算無法有效發(fā)揮出監(jiān)控作用，不能控制成本生成，難以確保各科室每月成本支出的合理性，這直接導(dǎo)致醫(yī)院各科室、職能部門出現(xiàn)了成本超預(yù)算的問題［1］。

1.2 " 難以有效發(fā)揮成本管理職能

只重視事后核算，便會(huì)輕視成本形成鏈條，無法找到成本形成的原因，容易出現(xiàn)責(zé)任不清晰等問題。在這樣的背景下，有關(guān)人員在利益驅(qū)使下可能出現(xiàn)弄虛作假行為，直接造成醫(yī)院成本增加。該類行為若是擴(kuò)散，將會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院成本管理工作形同虛設(shè)。

2 " " 醫(yī)院成本管理從事后核算向過程控制轉(zhuǎn)變的意義

2.1 " 可有效銜接政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度要求醫(yī)院實(shí)現(xiàn)全面成本管理，對各類成本進(jìn)行全過程跟蹤，找到成本成因和影響因素。醫(yī)院執(zhí)行成本過程控制，響應(yīng)了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，及早從事后核算向過程控制轉(zhuǎn)變，會(huì)順利度過磨合期，更好地與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度銜接，可以構(gòu)建更為完善的成本管理體系，保證醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展。

2.2 " 化被動(dòng)為主動(dòng)可避免不良成本產(chǎn)生

汪岱涵等通過具體觀察和分析，發(fā)現(xiàn)醫(yī)院在執(zhí)行高值設(shè)備成本控制全過程管理后，對招投標(biāo)、購后培訓(xùn)和應(yīng)用、設(shè)備故障排除、設(shè)備維護(hù)等環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)成本的全過程控制，很好地降低了設(shè)備折舊速度和維修成本，避免了信息不對稱帶來的損失［2］，間接地增加了醫(yī)院的效益。

3 " " 現(xiàn)階段醫(yī)院成本管理向過程控制轉(zhuǎn)變面臨的難點(diǎn)

3.1 " 制度體系尚不夠完善

第一，目前部分醫(yī)院重業(yè)務(wù)、輕財(cái)務(wù)，對醫(yī)院整體價(jià)值鏈缺乏研究，尚未圍繞成本管理形成具有精細(xì)化特點(diǎn)的業(yè)財(cái)融合制度，財(cái)務(wù)人員不了解各科室業(yè)務(wù)特點(diǎn)，未掌握其成本發(fā)生機(jī)制，更不了解影響成本的因素。第二，部分醫(yī)院現(xiàn)行事后核算管理模式，導(dǎo)致預(yù)算管理和成本管理沒有充分對接，成本管理沒有完全融入預(yù)算管理中，核算結(jié)果不能體現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行過程中成本的變動(dòng)規(guī)律。第三，成本管理監(jiān)督制度不完善，主要表現(xiàn)為監(jiān)督主體不明確、監(jiān)督流程不規(guī)范、監(jiān)督方法不豐富，做不到全過程監(jiān)督，成本管理過程中存在諸多漏洞。第四，績效考核制度有待完善。現(xiàn)行的成本管理績效考核指標(biāo)不全面，非財(cái)務(wù)指標(biāo)、非量化指標(biāo)等缺失嚴(yán)重，無法通過績效考核發(fā)現(xiàn)成本管理中的深層問題。

3.2 " 技術(shù)體系尚不完善

第一，系統(tǒng)之間不兼容。醫(yī)院信息系統(tǒng)（Hospital Information System，HIS）、企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)（Enterprise Resource Planning，ERP）、辦公自動(dòng)化系統(tǒng)（Office Automation，OA）是醫(yī)院三大系統(tǒng)，但三者融合不足，不能保證有關(guān)成本數(shù)據(jù)的共享。第二，醫(yī)院各科室成本管控仍然以科室成本、病種成本核算為主。住院部的成本核算中，成本科目不健全，很多相關(guān)成本沒有被列入成本監(jiān)管范疇，造成了現(xiàn)有成本統(tǒng)計(jì)無法反映住院部真實(shí)情況的問題。第三，部分醫(yī)院的財(cái)務(wù)部門成本管理系統(tǒng)中，缺乏成本風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警技術(shù)，無法發(fā)揮出財(cái)務(wù)部門風(fēng)險(xiǎn)辨識、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)評估以及風(fēng)險(xiǎn)防控的作用。因?yàn)樨?cái)務(wù)部門風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)不佳，在按病種分值付費(fèi)（Diagnosis-Intervention Packet，DIP）的情況下，醫(yī)院醫(yī)保成本管控仍然采用傳統(tǒng)模式，醫(yī)院醫(yī)保成本數(shù)據(jù)與醫(yī)保公司系統(tǒng)數(shù)據(jù)存在差異，對醫(yī)院醫(yī)保管理造成負(fù)面影響。第四，缺乏與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相匹配的成本管理技術(shù)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度要求醫(yī)院取消藥品進(jìn)銷差價(jià)，藥品收支不再單獨(dú)列出，將醫(yī)藥收入并入醫(yī)療收入。但部分醫(yī)院在成本管理層面技術(shù)滯后，尚未形成與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相匹配的管理技術(shù)。在醫(yī)院紛紛落實(shí)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度背景下，此類醫(yī)院所要付出的磨合成本會(huì)更高，醫(yī)院的利潤空間將被壓縮。

3.3 " 工作人員素養(yǎng)有待提升

第一，財(cái)務(wù)人員綜合能力不強(qiáng)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度、DIP模式實(shí)行后，要求財(cái)務(wù)人員了解各部門業(yè)務(wù)，便于抓取各部門成本管理的關(guān)鍵點(diǎn)，給出相應(yīng)的指導(dǎo)方案。現(xiàn)階段，醫(yī)院財(cái)務(wù)部門人員不熟悉臨床病種，不了解同一病種不同患者，或者同一患者不同時(shí)期診療方案存在的差異［3］，因此，財(cái)務(wù)人員在病種成本核算方面有著較大壓力。第二，同一成本的控制主體缺乏良好的職業(yè)精神，藥品采購時(shí)財(cái)務(wù)人員、采購人員、招投標(biāo)管理人員之間缺乏溝通，導(dǎo)致藥品成本居高不下。第三，在成本核算中，部分工作人員只重視核算結(jié)果，不重視數(shù)據(jù)的真?zhèn)危怂憬Y(jié)果不準(zhǔn)確，影響醫(yī)院經(jīng)營決策。

4 " " 確保醫(yī)院成本管理從事后核算向過程控制平穩(wěn)過渡的策略

4.1 " 建立健全與過程控制相匹配的制度體系

第一，建立業(yè)財(cái)融合制度。以國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)提出的國有企業(yè)落實(shí)業(yè)財(cái)融合的要求為參考，以落實(shí)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度為契機(jī)，積極構(gòu)建業(yè)財(cái)融合制度。首先，梳理醫(yī)院業(yè)務(wù)的價(jià)值鏈，最終可以將醫(yī)院價(jià)值鏈確定為人力資源價(jià)值鏈、資產(chǎn)價(jià)值鏈、醫(yī)院業(yè)務(wù)價(jià)值鏈等。人力資源價(jià)值鏈包括招聘、培訓(xùn)、考核、激勵(lì)等環(huán)節(jié)；資產(chǎn)價(jià)值鏈包括資產(chǎn)需求、資產(chǎn)購進(jìn)、資產(chǎn)維護(hù)和更新、資產(chǎn)折舊等環(huán)節(jié)；醫(yī)院業(yè)務(wù)價(jià)值鏈?zhǔn)菍⒏骺剖摇⒏髀毮芗胺锹毮懿块T的業(yè)務(wù)分類，然后梳理業(yè)務(wù)流程，確定每一個(gè)環(huán)節(jié)的具體成本的形成關(guān)鍵點(diǎn)。在這些價(jià)值鏈中，要融入患者價(jià)值鏈，站在患者角度觀察價(jià)值鏈，避免醫(yī)院原有價(jià)值鏈為了追求經(jīng)濟(jì)利益而忽視患者體驗(yàn)、患者利益的問題。其次，財(cái)務(wù)部門沉入各價(jià)值鏈中，與各科室、各部門充分交互，力爭追本溯源，明晰每一條價(jià)值鏈的成本成因、影響因素，并將各類成本按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度歸類、統(tǒng)計(jì)、分析，形成成本分析表。第二，將制度保障預(yù)算管理與成本過程控制充分結(jié)合。在組織架構(gòu)上將預(yù)算管理和成本過程控制相結(jié)合，將二者的責(zé)任主體集中于預(yù)算管理辦公室，由該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)編制和修訂醫(yī)院預(yù)算管理制度、標(biāo)準(zhǔn)成本體系，并對二者融合進(jìn)行全過程監(jiān)督，保證成本過程控制所形成的數(shù)據(jù)成為衡量預(yù)算管理質(zhì)量的關(guān)鍵參考，讓預(yù)算管理工作指引成本過程控制，讓成本管理擁有清晰目標(biāo)。第三，將預(yù)算管理辦公室作為第一監(jiān)督主體，財(cái)務(wù)部門將業(yè)財(cái)融合模式融入各價(jià)值鏈，對成本實(shí)施監(jiān)控；內(nèi)部審計(jì)部門對預(yù)算管理辦公室、財(cái)務(wù)部門工作進(jìn)行履職監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，具體監(jiān)督方法以信息技術(shù)為抓手，實(shí)現(xiàn)全過程不間斷監(jiān)督，確保責(zé)任可追溯。第四，建立健全考核制度，豐富考核指標(biāo)，將預(yù)算管理、成本管理相結(jié)合，針對政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中提出的醫(yī)療、教學(xué)、科研、預(yù)防活動(dòng)、科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本、疾病診斷相關(guān)分組（Diagnosis Related Groups，DRG）成本、診次以及床日成本等形成詳細(xì)的考核指標(biāo)。比如，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本將人員成本、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、其他醫(yī)療費(fèi)作為評價(jià)對象，通過成本預(yù)算清單對成本預(yù)算執(zhí)行效果進(jìn)行評價(jià)。如此就能有效避免評價(jià)指標(biāo)形式化、指標(biāo)單一等問題。

4.2 " 健全技術(shù)體系，確保成本過程控制落地

第一，實(shí)現(xiàn)HIS、ERP、OA系統(tǒng)兼容和連接。醫(yī)院應(yīng)積極購進(jìn)功能強(qiáng)大的HIS系統(tǒng)，將醫(yī)院中心服務(wù)器與醫(yī)保系統(tǒng)服務(wù)器連接，為了保證信息安全，需要在二者之間加設(shè)防火墻，避免數(shù)據(jù)被劫持、篡改而給醫(yī)院管理帶來風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而增加醫(yī)院醫(yī)保管理成本。為了保證內(nèi)部預(yù)算管理、成本管理與財(cái)務(wù)部門對接，并保證實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，需要將醫(yī)院HIS與財(cái)務(wù)ERP系統(tǒng)、醫(yī)院OA辦公系統(tǒng)融合，具體操作是設(shè)置對接端口，保證數(shù)據(jù)交換，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息、醫(yī)院各類信息共享。三者融合后，財(cái)務(wù)部門可以進(jìn)入醫(yī)院各個(gè)價(jià)值鏈，分析成本形成原因，確定影響因素，最終按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度提供全成本分析表。第二，結(jié)合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度形成靈活的醫(yī)院科室成本管理系統(tǒng)。主要是明確各科室的性質(zhì)，從宏觀區(qū)分為醫(yī)療科室、臨床服務(wù)類科室、既有醫(yī)療又有服務(wù)類科室、行政管理和后勤保障類科室，并針對以上科室分別建立標(biāo)準(zhǔn)化成本核算表，明確成本項(xiàng)目，避免遺漏。成本科目確立后，分析現(xiàn)行成本，形成合理預(yù)算，將預(yù)算根據(jù)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分解，便于成本的過程控制。第三，建立健全醫(yī)院財(cái)務(wù)部門成本過程控制風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。在醫(yī)院各科室、各部門財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)歸集到財(cái)務(wù)部門之后，財(cái)務(wù)部門結(jié)合之前調(diào)查所得的各科室、各部門價(jià)值鏈成本影響因素設(shè)立預(yù)警指標(biāo)。當(dāng)某一項(xiàng)指標(biāo)達(dá)到閾值時(shí)，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)發(fā)出警報(bào)，提醒財(cái)務(wù)人員相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，并給出風(fēng)險(xiǎn)處理建議。DIP付費(fèi)模式下，于系統(tǒng)中針對年度醫(yī)保預(yù)算總額、累加病種分值、月度預(yù)結(jié)算、年度決算設(shè)立預(yù)警指標(biāo)，保證醫(yī)院醫(yī)保控費(fèi)過程化，避免醫(yī)保控費(fèi)不良對成本管理產(chǎn)生沖擊。第四，引入成本管理精細(xì)化技術(shù)。要結(jié)合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度建立成本過程管控組織架構(gòu)，在具體成本管理中融入精細(xì)化思維。首先，積極學(xué)習(xí)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，以其為參考區(qū)分醫(yī)院各類成本，確保每個(gè)科室、每個(gè)部門的所有成本形成鏈條并清晰可見。其次，形成每一種成本的管理系數(shù)，以此明確成本的重要性，做到成本管控重點(diǎn)突出，形成以點(diǎn)帶面的管理格局。通過系統(tǒng)手段，保證政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度融入成本控制過程中。最后，成本管理部門積極地將平衡計(jì)分卡、業(yè)績管理、價(jià)值鏈分析等工具融入工作中，為醫(yī)院業(yè)財(cái)融合的實(shí)現(xiàn)提供技術(shù)支持［4］。

4.3 " 動(dòng)態(tài)培訓(xùn)提升全員成本過程控制能力

第一，提升財(cái)務(wù)人員綜合能力。以某個(gè)部門為示范點(diǎn)，充分對接政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度、DIP政策，對各類成本形成過程進(jìn)行控制。財(cái)務(wù)部門全面跟蹤試點(diǎn)項(xiàng)目，徹底理順該部門成本鏈，并對該部門成本管理具體實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，提升財(cái)務(wù)人員綜合能力。以業(yè)財(cái)融合為重點(diǎn)內(nèi)容，嚴(yán)格要求財(cái)務(wù)人員熟悉科室的工作內(nèi)容。尤其是要加強(qiáng)對病種分類、病種成本核算的學(xué)習(xí)。對于DIP下出現(xiàn)的所有成本管理問題，需要以專門研究小組對DIP流程等進(jìn)行全過程梳理，務(wù)必找到具體原因，并擬定解決方案。例如，對不同病種的診斷、化驗(yàn)、用藥、理療、住院等進(jìn)行全過程跟蹤分析，力爭進(jìn)行最為合理的病種成本分析報(bào)告，確保醫(yī)保工作和醫(yī)保系統(tǒng)同頻［5］。第二，對同一成本不同階段的管理落實(shí)責(zé)任，要求相關(guān)責(zé)任人實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)交互，對成本進(jìn)行全過程觀察、分析、調(diào)控，獎(jiǎng)勵(lì)績優(yōu)者。第三，結(jié)合HIS、ERP、OA等系統(tǒng)以及有關(guān)員工的工作內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)針對性信息技術(shù)培訓(xùn)，提高其信息技術(shù)操作能力，保證成本過程控制信息化。例如，藥品成本過程控制中，有關(guān)人員可以利用信息系統(tǒng)收集藥品消耗、采購、庫存等數(shù)據(jù)，并建立數(shù)據(jù)庫，以該數(shù)據(jù)庫充分體現(xiàn)藥品成本變動(dòng)規(guī)律［6］。

5 " " 結(jié)束語

在新時(shí)代背景下，醫(yī)院必須努力做好成本管理，在降低成本的基礎(chǔ)上彰顯醫(yī)院的公益性。為此，醫(yī)院要努力打破傳統(tǒng)事后核算模式的局限，以制度、技術(shù)創(chuàng)新形成成本過程控制，將預(yù)算管理和成本管理有效融合，以信息技術(shù)做到對成本形成的全過程監(jiān)督以及數(shù)據(jù)采集和分析，化被動(dòng)為主動(dòng)，以全面的成本過程管控充分反映醫(yī)院情況，確保醫(yī)院穩(wěn)定運(yùn)營。其中，人的因素至關(guān)重要，應(yīng)以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度、DIP政策的落實(shí)為契機(jī)，加強(qiáng)各類培訓(xùn)，使成本過程控制深入人心。

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