政府會計制度下高校成本核算框架及路徑研究

摘 要：隨著《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》的發(fā)布，高校成本核算有了會計核算基礎(chǔ)、政策依據(jù)、具體指引，但很多高校尚未進(jìn)行成本核算實踐，成本管理意識淡薄，教育經(jīng)費使用浪費和資金使用效益不高的問題相當(dāng)突出。該研究對高校成本管理和核算現(xiàn)狀展開調(diào)研，設(shè)計了高校成本核算的具體框架、流程和實施路徑，提出利用輔助核算歸集直接費用和間接費用、引入作業(yè)成本法進(jìn)行間接成本合理分配的方法，助推《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》進(jìn)一步落地見效。

關(guān)鍵詞：高校；成本核算；作業(yè)成本法；政府會計制度

中圖分類號：G64 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：0450-9889（2024）30-0065-10

優(yōu)化高校資源配置，加強高校辦學(xué)成本核算，提高高校資金使用績效，既是在新時代新階段滿足政府對高校經(jīng)費撥款體制改革和“放管服”政策下政府對高校監(jiān)管角色的轉(zhuǎn)變的需要，又是深化預(yù)算管理制度改革、強化預(yù)算績效管理、完善政府成本核算體系的需要，更是高等學(xué)校在生源不足、競爭激烈的市場環(huán)境下實現(xiàn)自我提升的迫切需要。2019年實施的《政府會計制度》為高校成本核算實踐奠定了現(xiàn)實基礎(chǔ)，2022年10月《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》（財會〔2022〕26號）印發(fā)，自2023年1月起實施，這標(biāo)志著高校成本核算真正步入實踐階段，成為高校成本核算歷史上的里程碑，高校成本核算離真正落地只差最后一公里。

一、高校成本核算的總體現(xiàn)狀及存在的問題

2023年筆者對廣西部分高校進(jìn)行了成本核算調(diào)研，所調(diào)研的高校資金規(guī)模在2億元至5億元的占84%，在校生規(guī)模1萬人至2萬人的占48%，2萬人至3萬人的占52%，超過一半的高校財政撥款大于70%。筆者對收回的63份調(diào)查問卷進(jìn)行分析，得到如下結(jié)果：一是高校成本核算實施情況，目前沒有高校建立成本核算辦法和體系；有23%的高校已嘗試部分成本核算，有一定的管理措施和思路；有38%的高校尚未進(jìn)行成本核算，但已把成本核算作為下一步的工作內(nèi)容；有39%的高校尚未考慮相關(guān)工作，表示待財政和主管部門制定相關(guān)制度后執(zhí)行。二是關(guān)于高校相關(guān)人員對成本核算的認(rèn)識，79%的調(diào)查對象認(rèn)為高校有必要進(jìn)行成本費用管理，21%的調(diào)查對象認(rèn)為不需要實行成本費用管理。后者的理由主要有三個：認(rèn)為高校實行成本費用管理難度太大，不具備實施條件；認(rèn)為高等學(xué)校財務(wù)管理的主要任務(wù)是收支管理；認(rèn)為高等學(xué)校的公益性質(zhì)不需要考量經(jīng)濟(jì)效益，沒有成本核算的需求。三是關(guān)于高校成本核算推行過程中面臨的困境，調(diào)查對象認(rèn)為主要有以下幾點。首先是缺乏主管部門統(tǒng)一的指導(dǎo)思路和要求；其次是缺乏操作層面的辦法和制度；再次是高校成本效益意識和內(nèi)在需求的缺乏，開展成本核算的動力不足；最后是缺乏外在需求以及高校財務(wù)管理水平不高等。四是關(guān)于現(xiàn)階段實施成本核算的主要困難，首先各項成本歸集方法不明確和成本核算所需數(shù)據(jù)信息難以收集，其次是成本核算對象不明確和核算難度較大，再次是缺乏成本費用核算的信息化平臺和手段及人員的培訓(xùn)問題等。根據(jù)本次調(diào)研的結(jié)果，發(fā)現(xiàn)目前高校成本核算存在以下主要問題。

（一）高校成本核算內(nèi)動力不足

一方面，加快預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度仍是目前高校預(yù)算管理的重要工作，成本核算受重視程度不高。雖然高校辦學(xué)資金來源渠道呈現(xiàn)多元化，但最主要的經(jīng)費來源渠道還是財政撥款，當(dāng)前財政要求加快預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，減少結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，盤活存量，預(yù)算執(zhí)行每季度不能低于序時進(jìn)度，當(dāng)年資金原則上當(dāng)年執(zhí)行完畢，資金來源為學(xué)費等非稅收入類也參照管理。在這樣的情況下，對大多數(shù)項目執(zhí)行者而言更多的是考慮如何又快又好地完成任務(wù)和預(yù)算，成本基本不在其考慮范圍內(nèi)。而對大多數(shù)高校管理者而言，更多的也是關(guān)注資金如何使用，對投入產(chǎn)出績效則缺乏認(rèn)識。

另一方面，預(yù)算績效評價未取得明顯實質(zhì)性效果，成本指標(biāo)或投入產(chǎn)出比指標(biāo)有局限性，運用不足。雖然近幾年財政部一直在推行預(yù)算績效評價，但從執(zhí)行效果來看，大多數(shù)單位對績效自評重視程度不高，大多是浮于表面應(yīng)付了事。對高校管理層而言必須開展的項目，并不會因為投入產(chǎn)出比或者績效指標(biāo)低而叫停。另外，高校很多項目的績效并不一定是在項目完成時就能顯現(xiàn)，績效評價指標(biāo)難以反映長遠(yuǎn)的效用，所以績效評價指標(biāo)的局限性也是導(dǎo)致績效評價結(jié)果不能完全得到高校領(lǐng)導(dǎo)者認(rèn)可和運用的原因之一。

（二）高校成本管理外力壓力小

當(dāng)前，成本核算和管理情況在外部檢查時并未作為檢查重點。上級各類監(jiān)督檢查、巡視巡察和外部審計的主要關(guān)注點是重大方針政策貫徹落實情況及支出和會計核算是否合法、合規(guī)，一般不要求提供成本相關(guān)的信息。雖然近幾年預(yù)算績效管理也逐漸成為審計和檢查的重點，但由于績效評價標(biāo)準(zhǔn)有很大的局限性，較難作為檢查或?qū)徲嫲l(fā)現(xiàn)問題列出和公示，對高校而言成本管理的外部壓力較小。

（三）高校成本核算制度不夠健全

2017年政府會計改革以來，國家開始推進(jìn)事業(yè)單位成本核算，成本核算作為深化預(yù)算體制改革和預(yù)算績效改革的關(guān)鍵一環(huán)，意義重大。2021年11月《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》和2022年9月《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》相繼發(fā)布。至此，我國事業(yè)單位成本核算形成了在《事業(yè)單位成本核算基本指引》下《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》“1+3”并行的制度體系，高校成本核算正式步入實踐階段。但高校由于其特殊性，成本核算和成本管理還處于理論探討階段。究其原因，一是高校成本核算缺乏具體的指引，對成本對象如何確定、成本要素和間接費用如何劃分，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界均無統(tǒng)一的說法；二是高校實施成本核算需進(jìn)行較大工作量的框架搭建和技術(shù)攻關(guān)，并不是在現(xiàn)有的會計核算數(shù)據(jù)上統(tǒng)計、分類、加工就能完成。

（四）成本管理意識薄弱

受我國財政撥款體制的影響，行政事業(yè)單位的管理者長期以來缺乏成本意識。高校管理者也一樣，相對于投入產(chǎn)出比，他們更注重成果的產(chǎn)出。為了項目出效果，鮮少關(guān)注投入產(chǎn)出比。為了提高預(yù)算執(zhí)行率有時甚至存在“突擊花錢”現(xiàn)象，不計較成本高低。高校從上至下成本管控的意識不強，也未形成統(tǒng)一認(rèn)識，使得高校財務(wù)人員缺乏成本管理的環(huán)境和土壤，若主動激進(jìn)地推行成本管控反而會導(dǎo)致管理者和資金使用部門的反感和排斥。所以高校成本核算進(jìn)展緩慢的主要原因之一是意識問題，只有改變高校管理層整體而不單單是財務(wù)人員的成本意識，才能推動成本核算順利進(jìn)行。

（五）高校成本核算方法未能統(tǒng)一

高校教育成本核算的難點有兩個：一是如何快速、便捷地歸集相關(guān)費用；二是如何科學(xué)合理地分配間接費用。快速、便捷的歸集費用是為了解決成本核算的成本效益和工作量太大的問題，科學(xué)合理地分配間接費用是為了真實準(zhǔn)確地反映教育成本的構(gòu)成情況。直接成本容易區(qū)分和計入成本核算對象，間接成本由于構(gòu)成比較復(fù)雜，承擔(dān)間接成本的主體相當(dāng)多，且消耗資源的特點和情況不同，難以找到一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。如：教學(xué)業(yè)務(wù)費以學(xué)生量、課時量、學(xué)分?jǐn)?shù)進(jìn)行分配較為適宜；后勤保障如物業(yè)管理費等則以各學(xué)院占用面積較為合適；資產(chǎn)折舊費用以各專業(yè)占用的資產(chǎn)量進(jìn)行分配較合適。但資產(chǎn)又存在交叉使用和共同使用的情況，所以還得區(qū)分是專屬固定資產(chǎn)還是共享固定資產(chǎn)。另外，高校內(nèi)部許多業(yè)務(wù)部門承擔(dān)的成本與實際不匹配，比如高校的水、電、氣等費用沒有按合理比例分配到教學(xué)費用、行政管理費用和后勤服務(wù)費用中，在日常會計核算時往往都是直接計入后勤服務(wù)費用中，沒有在相關(guān)業(yè)務(wù)單位之間進(jìn)行合理分?jǐn)偂Ｔ俦热鐚W(xué)校層面的行政辦公費通常直接計入行政管理費用，其實行政辦公費受益部門非常廣，并沒有合理分配到各業(yè)務(wù)單位等。間接費用分配方法很難確定，沒有統(tǒng)一的廣泛認(rèn)可的成本核算制度體系，致使高校成本核算難以推進(jìn)。

二、高校成本核算實施的總體框架設(shè)計

根據(jù)《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》對成本核算的定義，高校成本核算是指高校對實現(xiàn)其職能目標(biāo)過程中實際發(fā)生的各種耗費按照確定的成本核算對象和成本項目進(jìn)行歸集、分配，計算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關(guān)信息使用者提供成本信息的活動［1］。從該定義分析，開展成本核算首先要確定成本信息需求，根據(jù)需求確定成本核算對象，再根據(jù)與成本信息需求和成本核算對象相適應(yīng)的原則確定成本范圍和成本項目。根據(jù)成本項目將成本范圍內(nèi)的直接成本和間接成本進(jìn)行歸集后，再通過合理的方式將間接成本分配至成本對象，最后按確定的成本核算周期編制成本報告。

基于《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》的條款規(guī)定，本文構(gòu)建了高校成本核算實踐路徑總體框架（如圖1所示），具體包括以下四個方面內(nèi)容。第一，根據(jù)高校成本信息需求，包括但不限于內(nèi)外部績效考評需求，政府部門對預(yù)算撥款標(biāo)準(zhǔn)及學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)的合理確定的需求，高校成本管理的需求，高校內(nèi)部決策支持的需求等，多維度、多層次地確定高校基本核算對象，如教學(xué)活動或科研活動；再確定具體成本核算對象，如院系、項目、學(xué)科、專業(yè)等。第二，根據(jù)具體成本對象，確定成本核算周期和成本核算范圍，并按成本經(jīng)濟(jì)用途、成本要素設(shè)置具體成本項目；成本項目的確定要做到與會計科目相銜接。第三，按成本項目歸集成本，直接費用直接轉(zhuǎn)入，間接費用分配轉(zhuǎn)入具體成本核算對象。分配時可使用參數(shù)分配法，可以選用房屋面積、教職工及學(xué)生人數(shù)、收入金額等，有條件的學(xué)校可采用作業(yè)成本法。第四，按照確定的成本核算周期等編制成本報告。

三、高校成本核算實施的實施路徑

本文以高校院系教學(xué)成本為成本核算對象，在圖1總體框架下，通過充分利用財務(wù)軟件輔助核算功能歸集直接費用和間接費用，和引入作業(yè)成本法進(jìn)行間接成本的合理分配，雙管齊下，最終形成成本報告。

（一）利用財務(wù)軟件輔助核算功能進(jìn)行成本歸集

高校由于業(yè)務(wù)部門和管理部門較多，間接費用占比相對較高。間接費用的分配正是成本核算的難點所在，如果在會計核算的過程中，就能通過科目設(shè)置和輔助核算，將能直接區(qū)分歸屬于某學(xué)院和某專業(yè)的費用歸集為直接費用，盡量減少歸集為間接費用的支出，將有助于減少成本核算的工作量。目前大多數(shù)高校的財務(wù)軟件支持輔助核算功能，很多高校擁有預(yù)算管理系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)報銷系統(tǒng)，可以將某一費用直接關(guān)聯(lián)至相關(guān)部門或?qū)?yīng)項目，將能直接歸屬到業(yè)務(wù)部門的費用在會計核算時通過輔助核算直接轉(zhuǎn)入，成為二級院系的直接費用。這樣做，可實現(xiàn)會計核算與直接成本的歸集的同步完成。由于直接費用確認(rèn)率提高能減少間接費用總額，這樣就可以降低后續(xù)間接費用分配的工作量，這是高校減少成本核算工作量的主要途徑。

同時，通過輔助核算劃分直接成本和間接成本也是提高成本核算準(zhǔn)確性的途徑。因為無論間接費用采用何種參數(shù)或者作業(yè)動因來進(jìn)行分?jǐn)偅罱K也會存在偏差，分配方式的設(shè)計和選擇僅僅能相對增加間接費用分?jǐn)偟暮侠硇院涂茖W(xué)性，并不能做到絕對準(zhǔn)確。所以提高成本核算準(zhǔn)確性的重要方法就是在會計科目設(shè)置和輔助核算中細(xì)化，增加在會計核算中對直接費用的同步判斷，減少間接費用的占比。

《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》明確高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算，財務(wù)會計有關(guān)明細(xì)科目和輔助核算應(yīng)當(dāng)滿足成本核算的需要，充分體現(xiàn)了成本核算是財務(wù)會計的延伸、是對財務(wù)會計信息綜合應(yīng)用的內(nèi)在關(guān)系［2］。有鑒于此，在科目設(shè)置上，財務(wù)會計的科目設(shè)置就必須考慮到成本核算的要求，包括盡量使成本核算的數(shù)據(jù)通過會計賬目直接取數(shù)，確保成本數(shù)據(jù)與財務(wù)會計數(shù)據(jù)的同源性和一致性。

（二）利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算

1.利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算的必要性

（1）有利于準(zhǔn)確反映教育成本信息

高校核算一般以院系、學(xué)科、專業(yè)、學(xué)歷層次的教學(xué)成本作為核算對象，高校對院系、學(xué)科、專業(yè)的投入是多角度、多維度、多層面的，與單一投入資源或單一成本對象相比更加困難繁雜，需要考慮對不同資源運用不同的分配準(zhǔn)則。具體而言，培養(yǎng)不同院系、不同專業(yè)的學(xué)生，教育資源的消耗量各不相同。運用傳統(tǒng)成本核算方法，算出學(xué)校整體成本，再平均分配到學(xué)分或?qū)W時，是將各院系、專業(yè)、層次的學(xué)生都視為消耗量一致。而眾所周知，培養(yǎng)工科生由于其所需的教學(xué)儀器、設(shè)備（如實驗室設(shè)備、實訓(xùn)操作設(shè)備等）需要大量的投入，其對資產(chǎn)折舊費用的分?jǐn)偙厝桓哂谖目粕詡鹘y(tǒng)成本核算方法計算出來的生均培養(yǎng)成本難以體現(xiàn)高等教育活動資源的投入在不同院系、專業(yè)學(xué)生的教育成本間的差異。而作業(yè)成本法從資源成本動因、作業(yè)成本動因?qū)用娣从澈土炕诉@些差異，對資源進(jìn)行更具針對性的分配。由此生成的教學(xué)成本更加準(zhǔn)確，可以為學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)層、主管部門、社會公眾等各信息使用者提供有效的決策支持。

（2）有利于收費標(biāo)準(zhǔn)的合理計算

教育收費是基于教育成本分擔(dān)理論提出的，學(xué)生自身負(fù)擔(dān)一部分教育費可以緩解政府財政資金的壓力。高校在制定各專業(yè)收費標(biāo)準(zhǔn)時應(yīng)根據(jù)該專業(yè)的學(xué)生教學(xué)成本與財政生均撥款的差額進(jìn)行計算，避免出現(xiàn)收費標(biāo)準(zhǔn)過高或過低的情況，作業(yè)成本法能夠更加準(zhǔn)確地計算不同專業(yè)、層次學(xué)生的教學(xué)成本，使得收費標(biāo)準(zhǔn)的制定與學(xué)生享有的教育資源及服務(wù)相匹配，有助于解除社會各界對學(xué)費的疑惑。

（3）有利于加強成本管控和優(yōu)化資源配置

傳統(tǒng)成本核算方法所得結(jié)果較為粗略，難以清晰反映成本結(jié)構(gòu)，因而不利于單位開展成本管理工作。作業(yè)成本法能真實準(zhǔn)確反映成本結(jié)構(gòu)，單位可有針對性地采取成本管理措施以提高資金效益。作業(yè)成本法可以直觀反映成本歸集分配的過程，通過分析作業(yè)動因可優(yōu)化資源配置，以有限的資源創(chuàng)造出更多價值。高等院校辦學(xué)資金短缺與資金浪費并存，特別是在高校快速發(fā)展的過程中，學(xué)校基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及專業(yè)建設(shè)需要大量資金，資金短缺壓力較大，通過加強成本核算和管控觀念，運用作業(yè)成本法合理地分配和反映成本信息，可以提高學(xué)校預(yù)算管理科學(xué)化、精細(xì)化水平，從而賦能新階段學(xué)校高質(zhì)量發(fā)展。

2.利用作業(yè)成本法核算教育成本的可行性

大量研究表明，作業(yè)成本法適用于組織規(guī)模較大且內(nèi)部結(jié)構(gòu)復(fù)雜、間接費用較大、成本核算對象多元化的單位使用，且作業(yè)活動相對穩(wěn)定，財務(wù)人員素質(zhì)較高，配套的財務(wù)軟件或單位信息系統(tǒng)能支撐數(shù)據(jù)收集等。而高校正符合以上特點。第一，高校一般分不同院系、不同學(xué)科、不同專業(yè)和學(xué)歷層次，學(xué)生類別不同，在培養(yǎng)方式和資源消耗上有較大差異，滿足成本對象多元化的特點。第二，高校大量的費用是學(xué)校層面的統(tǒng)籌管理和學(xué)院層面的整體耗用，間接費用占比較高且是學(xué)生教學(xué)費用中不可或缺的部分。目前傳統(tǒng)的成本核算方法難以準(zhǔn)確地分配間接成本，作業(yè)成本法恰好能解決這一問題。第三，高校組織結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，但各教學(xué)單位及職能部門的工作內(nèi)容通常較為穩(wěn)定，較容易根據(jù)職能劃分作業(yè)中心，且不輕易變動，具有穩(wěn)定性。第四，高校財務(wù)工作人員通常素質(zhì)較高，碩士研究生及以上學(xué)歷和中級職稱占比較高，高校在財務(wù)信息化建設(shè)與智慧校園方面一般投入較多，為成本核算獲取基礎(chǔ)數(shù)據(jù)提供了便利條件，所以高校具備實施作業(yè)成本法的技術(shù)和人力支撐。

3.應(yīng)用財務(wù)軟件和作業(yè)成本法進(jìn)行教育成本核算的實施流程

第一，高校應(yīng)根據(jù)成本管理需求明確成本核算具體對象和成本范圍，根據(jù)成本核算具體對象，結(jié)合會計科目，設(shè)置明確成本項目。第二，分析具體成本核算對象開展教學(xué)活動的直接或間接耗費的各類資源，結(jié)合會計科目設(shè)置進(jìn)行輔助核算設(shè)置，并明確輔助核算的規(guī)則。第三，根據(jù)輔助核算獲取具體成本核算對象耗費的直接成本和間接成本，形成需通過作業(yè)成本法進(jìn)行分配的資源耗費。第四，根據(jù)高校各職能部門的具體職責(zé)和流程識別其中各種作業(yè)，劃分作業(yè)中心。第五，分析成本項目消耗的資源動因，獲取資源成本動因量并據(jù)此計算單位資源成本，并將資源費用逐一歸集到對應(yīng)作業(yè)中心。第六，分析作業(yè)動因，并通過基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集獲取作業(yè)因量，計算單位作業(yè)成本，將作業(yè)中心的資源耗費分配至各成本核算具體對象。直接成本加上間接成本分配額便計算出院系教育成本和生均教育成本。第七，可形成高校的成本報告，具體路徑如圖2所示。

四、高校政府會計制度下J高校成本核算實踐

（一）利用財務(wù)軟件輔助核算功能進(jìn)行業(yè)務(wù)活動費的歸集和分配

“業(yè)務(wù)活動費—教育費用”通過輔助核算歸集為三部分：第一部分為直接費用，即教學(xué)部門發(fā)生的與教學(xué)相關(guān)的直接資源消耗；第二部分為輔助部門發(fā)生的間接費用，即如圖書館、網(wǎng)絡(luò)信息中心的費用發(fā)生的直接資源耗費；第三部分為其他間接費用，主要為教學(xué)專業(yè)設(shè)備的折舊及教學(xué)類無形資產(chǎn)的攤銷。通過輔助核算，可以將前兩類費用歸集至各部門，第三類直接通過費用類科目取數(shù)。

歸集到的費用通過以下三步分配到教學(xué)部門。首先，分配教輔部門歸集的費用至二級學(xué)院。由于教輔部門（如圖書館、網(wǎng)絡(luò)信息中心）費用的發(fā)生主要與學(xué)生借閱量、使用圖書館電子資源、教學(xué)課時量相關(guān)，而通識教學(xué)部、體育部、馬克思主義學(xué)院主要為各二級學(xué)院提供公共課程教學(xué)服務(wù)，學(xué)生人數(shù)多則提供的教學(xué)服務(wù)多，所以以學(xué)生人數(shù)作為參數(shù)分配至各二級學(xué)院。其次，將固定資產(chǎn)折舊費和無形資產(chǎn)攤銷費分配至二級學(xué)院。由于資產(chǎn)管理系統(tǒng)難以將折舊額和攤銷額明細(xì)到二級院系所屬的設(shè)備和軟件，所以需要分?jǐn)傆嬋搿７峙鋮?shù)上選擇各二級學(xué)院固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)原值是相對科學(xué)的，即占用資源多的學(xué)院對應(yīng)分配的折舊和攤銷也就多，符合誰受益誰負(fù)擔(dān)的原則。最后，將間接費用分配數(shù)和直接費用合計，即完成“業(yè)務(wù)活動費—教育費用”的分配。

經(jīng)過上述歸集和初步分配后，形成高校的業(yè)務(wù)活動費用分配表（如表1）。

（二）引入作業(yè)成本法對單位管理費進(jìn)行分配

1.明確作業(yè)活動，建立作業(yè)中心

根據(jù)J高校的業(yè)務(wù)活動特點，圍繞教學(xué)管理、教輔管理、學(xué)生管理、行政管理、后勤保障和資產(chǎn)管理六大方面劃分作業(yè)活動，形成六個作業(yè)中心，每項作業(yè)劃分內(nèi)容如表2所示。

2.分析資源消耗動因

資源消耗動因是資源被各作業(yè)消耗的方式和原因，是引起作業(yè)成本變動的因素，是把資源成本分配到作業(yè)中心的基本依據(jù)。根據(jù)以上分類并結(jié)合分析J高校的“單位管理費用”的成本項目，資源動因分為以下三類：

（1）專屬作業(yè)動因：水電費、物業(yè)費、維修費為后勤保障中心主要作業(yè)活動，直接計入后勤保障中心專屬費用；郵電通信費、獎助學(xué)金、困難補助、學(xué)生活動費、文體活動費、租賃費、招生就業(yè)費主要發(fā)生在學(xué)生相關(guān)業(yè)務(wù)上，直接計入學(xué)生活動中心專屬費用；材料費、委托業(yè)務(wù)費、教學(xué)業(yè)務(wù)費主要與教學(xué)活動相關(guān)，計入教學(xué)活動中心專屬費用；資產(chǎn)折舊費及攤銷為資產(chǎn)管理中心作業(yè)活動，因而直接計入資產(chǎn)管理中心專屬費用。

（2）行政人員折合數(shù)量作為資源動因。工資福利費用和培訓(xùn)費與行政人員及其崗位系數(shù)有關(guān)系：行政人數(shù)越多，工資福利費和培訓(xùn)費相應(yīng)越大；崗位系數(shù)越高，工資福利水平越高，獲得的培訓(xùn)機會越多。所以，上述成本項目按崗位系數(shù)折算后的行政折合人數(shù)分配。按照科員及以下為1，科長為1.2，部門副職領(lǐng)導(dǎo)為1.5，部門正職領(lǐng)導(dǎo)為2，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)為2.5的折算比例進(jìn)行折算。

（3）行政實際人數(shù)作為資源動因。其他非專屬作業(yè)主要為高校行政部門發(fā)生的費用，并且與行政人員崗位系數(shù)沒有關(guān)系，主要和人數(shù)多少相關(guān)，所以按行政實際人數(shù)分配。

綜上所述，J高校資源動因分析如表3所示。

3.歸集資源耗費，根據(jù)資源動因分配計入作業(yè)中心

（1）專屬作業(yè)歸集

根據(jù)表3資源動因分析表，水電費、郵電通信費、物業(yè)費、維修費、獎助學(xué)金、困難補助、折舊費以及攤銷費等均為專屬作業(yè)資源，因而直接計入專屬的作業(yè)中心，具體分配情況見表4。

（2）非專屬作業(yè)歸集

根據(jù)行政人員折算系數(shù)，將行政人員數(shù)折算如表5所示。

以表5中統(tǒng)計的行政人員實際人數(shù)和折合人數(shù)作為資源動因數(shù)量，計算資源動因分配率進(jìn)而將非專屬成本合理歸集到對應(yīng)作業(yè)中心。資源動因分配率計算公式為：資源動因分配率=非專屬作業(yè)總金額/資源動因數(shù)量，計算過程如表6所示。

統(tǒng)計得到各作業(yè)中心實際人員和折合人員情況如表7所示。

根據(jù)表6計算出的資源動因分配率及表7統(tǒng)計得到的各作業(yè)中心實際工作人員和折合工作人員人數(shù)，進(jìn)而可將非專屬作業(yè)成本歸集到各作業(yè)中心，計算式為：某作業(yè)中心分配到的作業(yè)成本=資源動因數(shù)量*資源動因分配率。歸集結(jié)果如下頁表8所示。

由表6專屬作業(yè)資源分配表和表8非專屬作業(yè)成本分配表匯總得到J高校單位管理費歸集表，具體歸集情況如表9所示。

4.分析作業(yè)動因

在具體確定作業(yè)動因時，如有多個動因，應(yīng)選擇最能反映成本對象與作業(yè)成本耗費之間的關(guān)系的因素，并且該因素應(yīng)是可以量化的。根據(jù)J高校日常教學(xué)活動特點，將各作業(yè)中心的作業(yè)動因確定如下。

（1）教學(xué)管理中心：主要作業(yè)活動為授課、畢業(yè)設(shè)計、實習(xí)實訓(xùn)等，J高校已經(jīng)實行了學(xué)分制教學(xué)，所以將學(xué)分?jǐn)?shù)作為作業(yè)動因。

（2）教輔管理中心：與教學(xué)管理中心密切相關(guān)，學(xué)分?jǐn)?shù)多則提供的輔助活動多，所以將學(xué)分?jǐn)?shù)作為作業(yè)動因。

（3）學(xué)生管理中心：主要作業(yè)有學(xué)生就業(yè)與創(chuàng)業(yè)、社團(tuán)活動、招生工作、安全教育、獎助學(xué)金等，與學(xué)生活動密切相關(guān)，因此將學(xué)生人數(shù)做作業(yè)動因。

（4）行政管理中心：主要作業(yè)包括維持高校正常運轉(zhuǎn)以及促進(jìn)教學(xué)培養(yǎng)活動開展，一般當(dāng)年預(yù)算多的院系所得到的行政管理服務(wù)越多，將院系當(dāng)年部門預(yù)算額作為作業(yè)動因。

（5）后勤保障中心：主要作業(yè)內(nèi)容包括教學(xué)場地、設(shè)施的修繕和維護(hù)、物業(yè)及水電等，與學(xué)生活動相關(guān)性較高，將學(xué)生人數(shù)作為作業(yè)動因。

（6）資產(chǎn)管理中心：主要作業(yè)是學(xué)校公共區(qū)域和辦公區(qū)域的房屋建筑物及通用設(shè)備設(shè)施的折舊，學(xué)校學(xué)生和教師均能享受到作業(yè)服務(wù)，將學(xué)生和教師總?cè)藬?shù)作為作業(yè)動因。［3］

5.分配作業(yè)成本

經(jīng)過以上步驟計算得到各作業(yè)中心的作業(yè)成本以及確定作業(yè)動因后，即可將作業(yè)成本進(jìn)一步分配到各院系。首先計算作業(yè)成本分配率，公式為：作業(yè)成本分配率=作業(yè)成本/作業(yè)動因數(shù)量。其次根據(jù)各院系的作業(yè)動因數(shù)量計算院系作業(yè)成本，公式為：院系作業(yè)成本=作業(yè)動因分配率*該院系作業(yè)動因數(shù)量。

計算出作業(yè)成本分配率后就可計算各院系作業(yè)成本。

6.核算院系教學(xué)成本

匯總業(yè)務(wù)活動費和單位管理費，可得到各院系教學(xué)成本，進(jìn)而能夠計算出各院系的生均教學(xué)成本。J高校各院系教學(xué)成本和生均教學(xué)成本如表12所示。

五、 J高校成本核算實踐結(jié)論

J高校在成本核算實踐中首先明確了以院系教育成本為具體核算對象，根據(jù)院系教學(xué)業(yè)務(wù)特點明確了成本核算范圍和成本項目，通過提前進(jìn)行輔助核算科目設(shè)置和記賬規(guī)則的統(tǒng)籌安排，實現(xiàn)了直接費用和間接費用的歸集與會計核算同步進(jìn)行。在間接費用分配時引入了作業(yè)成本法，圍繞院系教學(xué)的主要業(yè)務(wù)活動建立了教學(xué)管理中心等6個作業(yè)中心，通過對資源消耗動因的分析，將資源分配到6個作業(yè)中心，再通過對作業(yè)成本動因的分析，將作業(yè)成本分配到各成本核算項目，最終匯總計算出了7個學(xué)院的生均教學(xué)成本。

根據(jù)最終成本核算結(jié)果分析，東盟國際學(xué)院生均教學(xué)成本最高，為3.01萬元；通過對其作業(yè)成本的分析，發(fā)現(xiàn)其學(xué)生管理中心成本占比最大，生均達(dá)到1.12萬元，而其他學(xué)院生均僅約0.25萬元。主要原因為學(xué)校申請到的留學(xué)生補助較多，學(xué)校按文件發(fā)放的生活補助較多，符合目前高職院校招收留學(xué)生的實際情況。建筑工程學(xué)院生均教學(xué)成本最低，為1.05萬元，分析其作業(yè)成本，發(fā)現(xiàn)其教學(xué)管理中心和行政管理中心成本較低，主要原因是其開設(shè)專業(yè)學(xué)分總數(shù)和學(xué)院年度安排的預(yù)算偏低，與實際情況相符。

綜上所述，J高校在本文構(gòu)建的成本核算的總體框架下，按照設(shè)計的成本核算實施路徑，通過利用財務(wù)軟件輔助核算功能和作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，最終順利核算出各二級學(xué)院的教學(xué)成本和生均教學(xué)成本。經(jīng)分析驗證，核算結(jié)果符合各二級學(xué)院的實際，核算結(jié)果真實、可靠地反映了教學(xué)耗費的實際情況。

《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》雖已出臺，但由于高校成本項目的多元性和復(fù)雜性以及不同學(xué)院和部門之間的交叉分配，在成本核算實踐操作過程中可能會遇到很多《具體指引》中未提及的問題。各高校要在《具體指引》的框架下提前謀劃，構(gòu)建成本核算的框架和流程，設(shè)計好與財務(wù)核算系統(tǒng)銜接的模型，才能讓成本核算順利實施。在實施過程中，不能一味地追求完美和嚴(yán)謹(jǐn)，只能找到相對科學(xué)和能操作的辦法，否則容易出現(xiàn)收入、產(chǎn)出比過低，耗費大量人力、物力的問題，這樣反而不利于成本核算的順利推行。

參考文獻(xiàn)

［1］郭秀國，范玲玲.高校辦學(xué)成本核算現(xiàn)狀及實施路徑研究［J］.財會學(xué)習(xí)，2021（11）：97-99.

［2］陳嘉偉.新政府會計制度背景下F高校教育成本核算體系優(yōu)化研究［D］.重慶：重慶理工大學(xué)，2022：32-33.

［3］趙銘旋.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究［D］.馬鞍山：安徽工業(yè)大學(xué)，2021：28-29.

（責(zé)編 秦越霞）