關于順逆流交易會計處理的探討

黎曉

摘要：本文旨在通過對企業會計準則——長期股權投資及其應用指南中有關順逆流交易會計處理規定和實例的解析，揭示其存在的不足之處，并期與廣大會計同行們共同探討解決之道。

關鍵詞：順逆交易；會計處理；探討

中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2018）018-0195-02

按照2014年3月新修訂的《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資方對聯營企業及合營企業的長期股權投資，應當采用權益法核算，且投資方計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資收益。而在《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南（2014）中，引入了順流交易與逆流交易概念，即投資方與聯營、合營企業之間發生投出或出售資產交易，且該資產不構成業務的，應當區分為順流交易和逆流交易的會計處理。投資方向聯營企業及合營企業投出或出售資產的是順流交易，反之則為逆流交易。

一、政策出臺背景分析

從以上概念描述來看，順流交易與逆流交易實質上仍是關聯交易。從合并報表的角度看，有關聯交易就應予以抵消，但對于個別報表，這種關聯交易就是一種平等市場主體各自的正常經營行為而已，不存在抵銷的問題。而現實情況是，有些企業出于某種利益考慮，可能利用關聯交易調節報表數據，以期達到粉飾報表的目的。作為市場監管方，為了規范市場主體經營行為，防止企業因關聯交易而導致報表閱讀者產生誤解，故采用了類似于合并報表抵消的辦法對關聯交易加以調整，旨在促使企業真實反映其經營成果。

二、現行順逆流交易會計處理解析

筆者援引企業會計準則應用指南（2014）中關于順逆流交易的會計處理案例加以解析。

【例1】2×10年1月，甲公司取得了乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×13年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產，預計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易；乙公司2×13年實現凈利潤為1000萬元；不考慮所得稅及其他相關稅費等其他因素影響。

1.順流交易情況下，甲公司個別報表期末應做如下會計分錄：

借：長期股權投資——損益調整140.5萬[（1000萬-300萬+2.5萬）×20%]

貸：投資收益140.5萬元

2.假設案例改為乙公司向甲公司出售資產的逆流交易，則甲公司個別報表期末應比照順流交易處理。

3.甲乙公司之間無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，其中屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現內部交易損失不應予以抵銷。

以上是原準則應用指南中關于案例的會計處理方法，但筆者在學習中發現，在某些情況下按上述方法會計處理后得到結果卻令人匪夷所思。下面舉例說明：

【例2】沿用【例1】，假設原例中甲公司是2×13年12月將商品銷售給乙公司，乙公司于2×14年1月將其作為固定資產投入使用并計提折舊，且乙公司2×13年實現凈利潤仍為1000萬元。則甲公司2×13年末個別報表的會計處理是：

借：長期股權投資——損益調整140萬元 [（1000萬-300萬）*20%]

貸：投資收益140萬元

解析：對于乙公司，于2×13年底購進的固定資產還沒真正投入生產，不可能產生經濟效益；換而言之，2×13年底甲公司銷售給乙公司的商品與乙公司當年的生產經營成果根本沒有任何關系。既然無任何關系，甲公司按持有乙公司份額計算的投資收益200萬元就是實實在在的收益，不存在虛假或重復計算的成分，為什么要抵消呢。此處的確令人費解。

為了進一步說明其不合理性，筆者在【例2】條件基礎上再次修改部分條件加以分析：

【例3】沿用例2，假設乙公司2×13年實現凈利潤為O萬元，則甲公司2×13年末個別報表的會計處理是：

借：長期股權投資——損益調整 -60萬元 [（0萬-300萬）*20%]

貸：投資收益

-60萬元

解析：這樣的結果，猜想廣大讀者應該明白了，甲公司因為與聯營企業發生關聯交易導致投資收益出現虧損，造成報表反映與實際情況并不一致。對于投資方自身固然能明白其中的道理，但對于企業以外的相關投資決策者或報表閱讀者來說極有可能產生信息誤解。

實際上，分析順流交易的全過程可以發現，投資方與聯營企業之間的順流交易所產生的收益，最終是以聯營企業的生產經營行為實現該內部交易收益。但請注意，此處特別強調的是生產經營行為。因為只要聯營企業通過生產經營活動完成該內部交易標的的消化即可判定內部交易收益是否實現，至于聯營企業能否實現對該內部交易收益的價值全部收回（比如溢價或折價），則是以聯營企業的最終經營成果體現，并通過投資收益反向傳遞給各投資方，因此，順流交易所包含的未實現內部交易收益只與聯營企業的行為與否有關，與聯營企業經營成果沒有必然聯系。

筆者認為，目前順流交易會計處理方法，不妥之處就在于沒有找準抵消的突破點。順流交易發生時其所包含的內部交易損益是體現在營業收入中的，并沒有在投資收益中反映。而通過調整投資方對聯營企業的長股權投資及投資收益的做法盡管能達到抵銷的目的，但抵消后的結果卻無法令人信服。所以，現行的會計處理方法不適用于順流交易。

那么，逆流交易是否也存在上述現象呢？由于逆流交易是站在投資方角度看待關聯交易的，逆流交易發生時其所包含的內部交易損益實際是通過投資方享有的投資份額體現在投資方的投資損益中，此時抵消投資方的長期股權投資及投資收益是符合邏輯的，因此，原會計處理方法適用于逆流交易。

三、順逆流交易會計處理之我見

鑒于順流交易與逆流交易是站在投資方的角度區分交易方向的，應予以區別對待處理。如果是母子公司之間的關聯交易，按照合并報表規則進行抵銷，毋需區分交易主體的交易方向；但投資方與聯營企業及合營企業之間的關聯交易則不同，因為交易方向的不同導致其所包含的未實現內部交易損益對投資方的影響不同，因此必須區別對待。

筆者認為，可否參考企業會計準則13號——或有事項，將順流交易中未實現內部交易收益看作是未來不確定事項的處理。即：將順流交易納入或有事項范疇，考慮增設一個“待確認關聯交易收益”科目，以反映順流交易中的未實現內部交易收益，而逆流交易仍維持原有處理方法不變。下面舉例說明。

【例4】仍沿用【例1】資料，則甲公司的會計處理：

1.首先，報表期末按權益法核算長期投資及其收益。

借：長期股權投資一損益調整200萬元[1000萬*20%]

貸：投資收益200萬元

2.然后，計算確認順流交易中未實現內部交易損益，并作抵銷處理。

借：主營業務收入59.5萬元[（300萬-2.5萬）*20%]

貸：待確認關聯交易收益59.5萬元

3.如果投資方另有子公司，需要編制合并報表，則只需抵銷投資方與聯營企業之間關聯交易的交易成本即可。即：

借：主營業務收入120萬元（600萬*20%）

貸：主營業務成本120萬元

經上述會計處理后，無論是個別報表還是合并報表，投資方利潤表中主營業務利潤項目不再包含未實現內部交易損益，投資收益項目所反映的是投資方應享有的真實收益，在資產負債表中，負債方則多了一項“待確認關聯交易收益”，以反映投資方的關聯交易情況。這樣的處理，不僅實現了關聯交易的抵銷，又兼顧了投資方對聯營企業長期投資的正確核算。

另外，上述處理方法，肯定會涉及到會計準則確認與稅法計稅基礎的差異問題，由此產生的所得稅差異可以運用所得稅會計處理加以調整解決，筆者在此不再贅述。