從增值稅立法淺談中日價外稅差異及對日資企業的啟示

0 引言

增值稅是我國財政收入的重要組成部分，納稅人覆蓋絕大部分經營主體，與社會大眾日常生活息息相關。根據國家統計局公布的數據，2023年我國增值稅收入為69334.28億元，占全國稅收收入的 38.3% 。日本是中國重要的近鄰和貿易伙伴之一。根據中國海關總署發布的數據，2023年中日貿易總額為3180億美元。消費稅作為日本最具代表性的價外稅稅種，從1978年首次提出至1989年正式開征，歷經3個階段的制度修正[1]。根據日本財務省公布的《令和7年度稅收和印花稅收入預算（草案)》，預計2025年日本消費稅將占該國全部稅收預算的 32% 。

我國增值稅長期以來以國務院令發布的行政規章作為其法理依據。2024年12月25日，第十四屆全國人大常委會第十三次會議表決通過的《中華人民共和國增值稅法》（以下簡稱《增值稅法》），大大增加了我國稅制的確定性，是增值稅深化改革成果的集合和總結，在我國稅收法治化進程中具有里程碑意義。

本文通過梳理我國增值稅法和日本消費稅法的4個典型差異，探討我國增值稅普及中存在的個別問題和未來可能改進的方向，并向日資企業提供一些參考性建議。

1稅率差異及影響

1.1 稅率差異

1993年，國務院頒布《中華人民共和國增值稅暫行條例》，奠定了我國增值稅制度的基石，也標志著我國財稅體制改革正式拉開序幕。本次立法總體平移自2017年國務院令第691號中修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》），在以貨物、服務、無形資產、不動產為征稅對象的基礎上，實行 6% ！ 9% 、 13% 三檔稅率。至此，以法律形式確立增值稅稅率最高檔為 13% ，稅率較1993年最高檔 17% 下降幅度超過 20% 。

依據日本稅務省公布的《關于消費稅法的基本通知》和《地方稅法》，日本消費稅為單一稅率，并按消費稅額的22/78加收地方消費稅。稅率已由1989年創設時的 3% 提升至2019年的 10% 。除特定情形下食品、飲料和報紙可適用 8% 的“輕減稅率”外，日本消費稅實際執行的是單一稅率[1]

1.2 多檔稅率的影響

我國多檔稅率形成了混合銷售和兼營的特有概念。根據財政部和國家稅務總局2016年發布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，銷售行為既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物生產、批發或零售的單位的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位按照銷售服務繳納增值稅；納稅人兼營多種銷售行為，適用不同稅率的，應當分別核算銷售額，否則從高適用稅率。文件確立了混合銷售稅率依從主業，兼營業務獨立核算的基本原則[2]。但在征管過程中發現，部分行業稅負與勞務成本高度相關，尤其是附有施工、安裝約定的制造企業稅負過高的情形。對此，2017年《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》中對此問題進行了修正，為活動板房、機械設備、鋼結構等高勞務負擔行業“減負”，要求其分別核算貨物和服務銷售額，并適用不同稅率。這使得附帶安裝義務的制造業可以按照建筑服務的低檔稅率核算，不必依從主業制造從高繳納。

在實務中，企業兼營多項銷售行為容易面臨下列問題： ① 收入時點確認復雜，可能需要根據商品交付進度和安裝進度分別確認履約義務； ② 成本核算難度增加，現場領料和生產領料、制造人力成本和服務人力成本的中間地帶模糊； ③ 甲方套用定式合同，不符合業務實際等。這不僅挑戰企業的財務管理能力，而且對企業市場地位和合同話語權形成了考驗。

2社會基礎差異及影響

2.1社會基礎差異

日本現代稅制的基本框架源自1949年美國派以卡爾·肖普（CarlShoup）為首的日本稅制考察團提交的《日本稅制報告書》。報告中建議調整原日本事業稅稅基，改為以營利事業的增值額部分作為稅基，但因日本企業擔心無法轉嫁稅負而遭到強烈反對。經過多次延期、提議、廢案，直到1988年12月，日本才宣布消費稅法的立法法案通過。在往后的30余年里，消費稅的概念逐漸深人人心，并改變了日本稅收的局面[3]]

相較于中國，日本消費稅的推廣過程更加曲折，歷時更長，使日本消費稅價外稅的理念更為普及。在消費終端，即使是消費小票，日本商家也會注明消費稅金額，充分體現了“價外”理念，強調了由終端消費者承擔商品和服務稅負這一屬性。而我國《增值稅暫行條例》只要求必須在增值稅專用發票上分別注明銷售額和銷項稅額，但在消費終端的其他憑證中，難覓增值稅蹤影。這就導致了在實踐中應當承擔增值稅稅負的終端消費者輕視增值稅、不直接承擔增值稅稅負的企業反而重視增值稅這一怪狀，嚴重違背了增值稅“中性稅制”的初衷[4]。2024年6月，浙江省安吉縣某跨國連鎖酒店，因在賬單中注明額外加收 6% 增值稅而引發廣泛的社會討論，暴露出不少國內消費者對增值稅制度和價外稅概念缺乏理解，甚至抱有開發票才能加稅點的錯誤觀念。在人大常委會委員提議下，本次《增值稅法》總則第七條特別強調：“增值稅為價外稅，應稅交易的銷售額不包括增值稅稅額。增值稅稅額，應當按照國務院的規定在交易憑證上單獨列明。”對比原《增值稅暫行條例》的“在增值稅專用發票上分別注明銷售額和銷項稅額”，這一新表述不僅特別強調了價外稅概念，更是將范圍從增值稅專用發票擴大到了交易憑證。

2.2不同社會接受度的影響

在含稅價格相同的情況下，價外稅和價內稅對消費終端的個人沒有區別，但對于企業來說

價外稅 Σ=Σ 含稅價格／（ ¹⁺ 稅率） × 稅率價內稅 σ=σ 含稅價格 × 稅率

可以看出，在總價和稅率一樣的情況下，價外稅和價內稅的金額也有明顯不同，會對企業的銷售收入和采購成本產生直接影響。而根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條和國務院《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十一條，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加，準予在計算應納稅所得額時扣除，也揭露了增值稅作為價外稅與價內稅有本質不同，其作為價外稅不允許稅前扣除，將直接影響企業當期凈利潤。

因為輕視增值稅的價外稅屬性，部分企業合同約定不明，采取“一口價”的約定方式，遇到稅率變動，極易造成不必要糾紛。在“浙江省寧波市中級人民法院（2020）浙02民終4210號”判決、“浙江省臺州市中級人民法院（2020）浙10民終2087號”判決等案例中，法院均以未約定增值稅金額為由，駁回了采購方因增值稅稅率下降而要求減少價款的訴求；而在“江蘇省無錫市中級人民法院（2022）蘇02民終3071號”判決中，因合同中注明了增值稅發票稅率，故而法院支持采購方主張，認為增值稅稅率上調帶來的成本下降或稅率下調帶來的成本增加，在雙方無其他約定的情況下應當由銷售方承擔。

因此，對于采購合同進行價稅分離的企業往往掌握更多話語權，且根據《中華人民共和國印花稅法》和日本國稅廳《關于伴隨消費稅法的修訂等的印花稅的處理》規定，企業在簽訂合同時價稅分離，單獨列明的增值稅/消費稅款可在應稅合同的印花稅計稅依據中予以剔除，所以對價外稅稅金單獨列示，亦是在兩國減輕企業印花稅稅負的合法途徑。

3無償轉讓差異及影響

3.1 視同應稅交易

我國本次增值稅立法明確了視同應稅交易的認定，相較于財政部和國家稅務總局之前公布的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，大幅縮小了“視同銷售”的范圍。同二審《中華人民共和國增值稅法（草案)》（以下簡稱《增值稅法（草案)》）相比，也刪去了視同應稅交易的兜底條款：“國務院規定的其他情形”。代銷貨物、跨縣市移送貨物等行為不再視為視同銷售行為，但無償轉讓貨物的情況仍被保留。這一變化既有利于降低社會流通成本、促進全國統一大市場的建設，又有效封堵了部分企業惡意通過無償轉讓縮小稅基的可能性。而在日本消費稅法中，“有償”作為前置條件的規定更加嚴格，對于免費提供的試用品或樣品，由于未發生支付對價的行為，通常無須繳納消費稅，但附帶商業目的的買贈等特定行為除外。

3.2 對無對價交易行為的影響

相較于在日本經營，日資企業需要更加審慎對待促銷行為，斟酌宣傳用語。“免費領取”“無償試用”等促銷方式與“單位和個體工商戶無償轉讓貨物”高度吻合，因此會被視同應稅交易，需要承擔相應商品的增值稅稅負。2021年7月，我國某上市鮮蛋運營商就曾發布公告稱，因其將購買的水杯用于市場營銷活動無償贈送給客戶，被要求補繳增值稅并調增以前年度應納稅所得額。無獨有偶，國家稅務總局宿州市稅務局2021年11月公示的處罰決定書顯示，某房地產公司也因未將無償贈送視同銷售貨物，被要求補繳增值稅。

而同樣屬于促銷行為，“買一贈一”“兩件五折”看似沒有差別，在視同應稅交易的角度也截然不同。根據國家稅務總局發布的《增值稅若干具體問題的規定》，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。因為無須承擔視同應稅交易的增值稅部分，所以在營銷成本角度考慮，“折”比“贈”更勝一籌。

值得一提的是，“買贈”行為只在增值稅法中被確認為視同應稅交易。國家稅務總局在《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》中明確，企業以“買一贈一”等方式組合銷售本企業商品的，不屬于企業所得稅法視同銷售范疇。但如果是未支付任何對價的贈送行為，則需要同時確認增值稅和所得稅銷售額。

4特定情形下職工支出差異

4.1 派遣費的特殊情況

通常情況下，員工為受雇單位或雇主提供取得工資薪金的服務，在中日兩國都不屬于應稅交易。但對于大型企業而言，向子公司派遣管理人員和高級技術人員是十分常見的做法，即被派遣的雇員，與派遣公司建立勞動關系，并在用工單位的指揮、監督下從事勞動的用工形式。根據合同約定方式的不同，在中日兩國均有可能被納入征稅范圍。

在中國，根據國家稅務總局發布的《關于非居民企業派遣人員在中國境內提供勞務征收企業所得稅有關問題的公告》，勞務派遣和提供管理服務的劃分依據需要結合服務性質、發放方式、管理權限綜合考量。如果由子公司決定被派遣人員的工作內容、考核結果和報酬，全額或部分支付薪資并按工資總額在中國境內繳納個人所得稅，則符合“職工”定義，無須繳納增值稅；反之，則不符合“職工”定義，母公司應當確認一項提供管理服務的收入。

而在日本，合同和現金流是判斷應稅行為的重要條件。參考日本《消費稅法律解釋通知》條款 、11-1-2可以發現，若被派遣人員同時與派遣公司和被派遣公司形成雇傭關系，且滿足以下條件之一，才會被視為工資薪金收入，免征消費稅：

（1）派遣方全額支付工資，并向接受方申請部分

費用。（2）接收方全額支付工資，并向派遣方申請部分

費用。（3）派遣費和接收方各支付一部分工資。

僅由派遣公司與被派遣職工簽訂合同并支付工資，并向被派遣公司收取的費用，才有可能被視為提供服務，認定為日本消費稅的應稅銷售額。

4.2 職工福利的特殊情況

在中日兩國，為員工提供具有內部折扣的購買價格，通常都會被納入征收范圍，但市場價格 70% 左右是重要分水嶺。中國允許通過在同一張發票上記賬折扣金額的方式，減少應納稅金額。只有當發生應稅行為價格明顯偏低或偏高且不具有合理商業自的時，主管稅務機關才會按照同類商品價格或組成計稅價格計稅。雖然稅法中并未規定明顯偏低的具體標準，但實務中通常參考最高人民法院2017年在《全國法院貫徹實施民法典工作會議紀要》中的標準，以不低于市場價格 70% 為界限。而在日本，通常只需要按照支付的對價繳納消費稅即可，但當價格顯著低于該產品正常銷售給他人的市場價格時，需要繳納工資所得稅。在日本國稅廳《所得稅基本通知》條款36-23中，注明該標準也為 70% 。

但員工餐作為特例，與一般交易行為存在顯著差異。對于員工餐，我國部分企業免費或象征性收取費用，通常也不會被認定為應稅交易，收取的員工餐費在會計處理時可直接沖減成本；而在日本，即便只是收取象征性費用，應稅資產轉讓的對價這一條件也成立，因此會被列入消費稅的征稅對象，且這種情況下應稅價格與市場價格無關。

5 啟示及建議

當前，簡并稅率、拓寬稅基已經成為國際增值稅制度發展的主流趨勢。多檔稅率并存，大大提升了稅收執法成本和企業管理復雜性。2017年，財政部和國家稅務總局發布的《關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》，調整了增值稅稅率結構，將原四檔稅率降為三檔。2019年，《政府工作報告》進一步提出增值稅稅率“三檔并兩檔”、稅制簡化的目標。2023年，在《增值稅法（草案)》二審過程中，有委員也曾提出，實踐中因多檔稅率造成的增值稅征納矛盾分歧較多，多檔稅率并行意味著不同貨物和服務適用不同檔次的稅率，會產生“高征低扣”和“低征高扣”等現象。但基于國家財政收入、稅收征管水平、企業稅收負擔等多方面因素考慮，簡并增值稅稅率并未在此次立法中實行。未來增值稅改革的方向極有可能會對目前的三檔稅率進行簡并優化，以提升稅制科學性和稅負公平性。

在當前階段，部分企業通過拆分公司業務的方式，成立獨立的制造公司、勞務公司或服務公司，以不同的法人主體獨立核算貨物和勞務，分別適用 13% 、 9% 或 6% 三檔稅率，有利于剝離風險，降低制造業務增值稅稅負率。但也存在別個企業避免濫用關聯方交易調整稅基，惡意分配銷售和營業利潤，造成國家稅源流失的情況，是對基層稅務治理能力的考驗。

我國本次增值稅立法也是對企業財務人員專業素養的考驗。增值稅作為一個年輕的稅種，在中日兩國都發揮著重要支柱作用。財務人員應當具備恢宏的大局觀，關注中國增值稅改革的動態及趨勢，在大趨勢相同的情況下，避免慣性思維，細致比鑒兩國價外稅的差異，在勞資、生產、宣傳、銷售等各個方面審慎對待價外稅條款及口徑，避免增加不必要的稅負成本，從而提升企業產品與服務的市場競爭力。

6 結語

本文挑選稅率、社會基礎、無償轉讓、特定情形下職工支出4個角度作為切入點，淺析了中日價外稅之間的差異及所造成的影響，并就日資企業在混合銷售、買促行為、勞務派遣、職工福利方面可能存在的慣性思維和潛在稅務風險提出參考性建議。增值稅作為一個國際性稅種，是引導消費市場、調控產業結構的重要工具。只有深入學習增值稅法，分析中日兩國價外稅的差異，了解增值稅改革動向，才能防患于未然，從容應對增值稅改革和瞬息萬變的市場環境。

參考文獻

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收稿日期：2025-01-02

作者簡介：

蔡磊，男，1992年生，本科，會計師，主要研究方向：企業財務與稅務。