論我國非營利組織所得稅優惠政策及其法理基礎

摘要：非營利組織所得稅優惠制度在我國已經粗具雛形。國內學界對于這一制度法理基礎的論證尚未開始。理論基礎的缺位導致非營利組織所得稅優惠制度在現實中難以得到認同。希冀國外相關基礎理論的引入將在一定程度上填補理論空白；國內相關制度發展脈絡的梳理呈現出在基本問題上逐漸明朗的態勢。所有這些努力將有助于正確解讀、理性審視和貫徹落實現有非營利組織所得稅優惠制度。

關鍵詞：非營利組織；稅收優惠；輔助理論；公益捐贈稅前扣除

作者簡介：金錦萍（1972—），女，浙江寧波人，法學博士，北京大學法學院教師，北京大學法學院非營利組織法研究中心副主任，從事民商法、非營利組織法、信托法和房地產法研究。

中圖分類號：D922.222 文獻標識碼：A 文章編號：1000-7504（2009）01-0085-07收稿日期：2008－10－09

國家通過稅收政策促進社會公益事業發展，已經為各國實踐證明是最為有效的支持措施之一。近期，我國非營利組織的所得稅優惠政策在一些問題上逐步實現突破，《企業所得稅法》及其實施細則中對于非營利組織稅收政策的特殊規定便是有力佐證。非營利組織欣喜地獲得了更好的發展契機和更為良性的法律環境。但是法律在文本上的固定并非意味著法律在實際生活中被遵循。現實中存在各級財稅機關對于非營利組織所得稅優惠政策的質疑；非營利組織自身也缺乏能夠真正享受這些優惠政策的自信。更為迫切的是，迄今為止，國內法學界尚未對非營利組織所得稅優惠政策的法理基礎作出令人信服的闡釋。目前關于非營利組織稅收問題的研究多停留在給予我國的非營利組織以怎樣的稅收優惠待遇的層面，尚無相關研究涉及給予這些組織以所得稅優惠的合理性論證。本文擬嘗試論證之。

一、非營利組織所得稅優惠政策的法理基礎

非營利組織在全球范圍內的興起已經成為20世紀以來并持續至今的社會現象。從比較法視野考察，各國對于非營利組織一般都實施了比營利組織更為優越的稅收政策。在所得稅方面，主要體現在對非營利組織的收入免征所得稅和允許向符合條件的非營利組織進行捐贈的組織和個人在繳納所得稅前予以稅前扣除兩個方面。相關研究也表明，有利于非營利組織的法律框架是促使非營利組織蓬勃發展的重要因素。“因為這些法律、法規通過減免稅收的方式保證了捐助者的經濟利益，同時規范著非營利組織的活動，以確保其資金用于公益事業。”［1］（P1-2）不可否認的是，創業者在選擇自己所從事事業的組織形式時，對于非營利組織模式的選擇往往考慮到非營利組織能夠受到來自公眾和政府的支持。其中吸收社會公眾捐贈和相應稅收優惠政策是很重要的考量因素之一。但問題在于：賦予非營利組織所得稅優惠政策的理論基礎是什么？非營利組織是否值得被賦予這樣的特殊待遇？國內有學者對此有所探尋，但是未能作出系統闡述［2］。美國學者圍繞這一問題發展出多種理論。本文選擇其中最為典型的幾種理論進行分析。

（一）傳統的輔助理論（Subsidy Theories）

這一理論最早源于美國的國內稅法典中關于非營利組織免稅問題規定的解釋。主張非營利組織之所以可以享受稅收優惠政策的原因是基于公共利益的考慮。非營利組織的活動讓社會公眾受惠。它們要么提供對一般公眾有益的公共物品，要么向具有特殊需要的人群提供普通的商品或者服務。前者如向普通公眾所提供的教育或者公共衛生服務，后者如向貧窮人群提供食物和庇護場所。既然非營利組織向社會提供這類本應該由政府提供的公共物品，也就意味著為政府減輕了負擔，那么賦予其免稅待遇就有了正當性。所得稅優惠政策可以被看做政府對非營利組織的間接補貼［3］。而且由于非營利組織受到“禁止利潤分配”原則的限制，本身并不分配財產和盈余，對非營利組織的稅收優惠最終將惠及非營利組織的服務對象（即不確定的社會公眾）①。

但是輔助理論并非無懈可擊。因為輔助理論有效地解釋了公益組織的稅收優惠政策問題，但是并不能解釋互益組織為何可以取得稅收優惠政策（當然對于一個組織是公益組織還是互益組織也很難作出判斷）。而且也有學者從與政府的其他直接輔助手段來比較，發現免稅待遇的效率值得懷疑。而且更為麻煩的是，由于輔助理論認為稅收優惠政策建立在非營利組織為政府分憂解難的基礎之上，所以政府有權決定非營利組織的哪些活動的確減輕了其負擔，當政府對非營利組織的某些行為不滿意或者不感興趣時，就可以廢止這些優惠政策。

（二）資本結構理論（Capital Formation Theory）

資本結構理論是Hansman教授基于“禁止分配原則”提出來的。“禁止分配原則”是指非營利組織成員不得對其財產和贏利進行分配。正是基于這一基礎，非營利組織能夠彌補“合約失靈”的缺憾。因為在有些領域，消費者往往缺少足夠的信息來評估服務的質量。要么是因為服務購買者并不是最終消費者，要么是由于接受服務的人只是契約的受益人，而非締約者。例如托兒所、養老院等。在這些機構接受服務的是孩子和老人，而作為締約的孩子的父母或者老人的子女自身不接受服務，也就無從評估服務質量。在這些領域，如果是由非營利組織來經營，就比較容易獲得信賴，因為既然營利不是其目的，因此消費者所享受到的質量應該比營利性機構要好得多［4］。Hansman教授還認為，所得稅優惠政策可以彌補非營利組織資本增值投資方面所存在的嚴重不足，而且非營利組織由于其融資渠道受到限制（例如在其不動產上不能為其債務設置抵押權），因此給予其稅收優惠將在一定程度上補償其在籌措資金方面的缺陷。

（三）利他主義理論

利他主義理論是Rob Atkinson教授提出來的。他認為，非營利組織除了直接向社會提供本應該由政府提供的利于社會公眾的公共物品外，還提供超越了這些直接的公共物品的更為高級的公共利益（Meta benefits）：一者，非營利組織在提供公共物品時能夠彌補市場失敗和政府失敗的缺陷，比營利組織和政府組織更有效率和效益；二者，非營利組織的存在本身就表明了多元價值和多樣性，有利于體現社會的民主自由價值。Rob Atkinson教授認為，非營利組織所創造的公共利益還促進了志愿精神和多元化，有助于思想創新和實踐精神。所有這些都使非營利組織應該享受稅收優惠政策［3］。

（四）稅基定義理論（Base-defining Theories）

稅基定義理論也稱為收入定義理論（Income Definition Theory），也是一個比較流行的觀點。該理論是由學者Bittker和Rahdert提出來的，試圖從另一角度提供理論支持。他們認為輔助理論只能消極地解釋非營利組織能夠享受稅收優惠，但是從積極的角度來看，非營利組織的收入本身并非稅基。他們通過論證認為，非營利組織的收入本身并不應該被課稅，理由就在于所得稅只能是針對營利行為發生的。這可以從收入和支出兩個方面來審視。在收入方面，非營利組織的會費和捐贈應當被等視為營利組織收入還是贈與？他們認為應該被看做后者，那么在財務制度中，這些所得不應該計入組織的毛收入。從支出方面來看，既然非營利組織的支出都是用于其不營利的項目活動，那么其支出就應該都被全部當做成本，或者就應該可以被等同于營利組織的捐贈而獲得稅前扣除。無論從哪個角度看，非營利組織的應稅所得應該為零。這一理論不僅解釋了公益性組織可以獲得稅收優惠政策，也為互益型的非營利組織的稅收優惠政策提供了合理基礎［5］。

（五）捐贈理論(Donation Theory)

捐贈理論最初是由Mark A. Hall 教授和John D. Colombo教授在對上述理論進行批評之后提出來的。這一理論主張非營利組織是否值得享受稅收優惠，決定于其財源來自受贈的比率，如果捐助人愿意捐贈給非營利組織，那么可推知社會大眾也愿意給予其稅收優惠。也即只有那些為慈善捐贈所充分支持的非營利組織才可以享受稅收優惠政策［6］。捐助理論很好地解釋了公共支持的非營利組織的稅收優惠政策，卻無法解釋由特定組織或者個人支持的非營利組織的稅收優惠問題，更無法解釋運作型非營利組織（例如民辦非企業單位）的稅收優惠問題。

除此之外，還有其他理論諸如風險補償理論（Risk Compensation Theory）［7］、社區收入理論（Community Income Theory）［8］和多元性理論（Diversity Theory）［9］等。

綜上所述，各種理論都試圖為非營利組織何以獲得稅收優惠政策提供基礎理論，并且也都在一定程度上實現了這一目標。這些理論中最易為我國接受的是輔助理論和稅基定義理論。例如張守文教授提出國家對第三部門的免稅與第三部門的非營利性和公益性直接相關。而且，他認為“從基本的稅收原理來看，國家征稅實際上就是參與社會財富的分配和再分配的過程。在社會上創造財富的是那些以營利為目的的市場主體，而社團或者無力去從事營利活動，或者法律不允許其進行營利活動，因而當然也就不能向它征稅。同時，由于第三部門往往又具有一定的公益性，在一定程度上又在幫助政府提供公共物品，因而應鼓勵其發展，對其予以免稅”［2］。這與輔助理論和稅基定義理論的創立者“英雄所見略同”。

我國學界盡管沒有對非營利組織的所得稅優惠政策作深入研究和闡釋，但并不妨礙制度在實踐層面上的推進。但是相關制度的完善卻需要基礎理論研究提供足夠的支撐。

二、我國非營利組織所得稅優惠政策現狀和問題

改革開放以來，我國對非營利組織的稅收優惠政策呈現出漸進式的發展軌跡，政府對于非營利組織的認識越來越全面和充分，所提供的稅收優惠政策也越來越主動和積極。

20世紀80年代中期至后期，我國立法上逐步確認了基金會、社會團體等非營利組織，但是并未因其組織形式獲得所得稅優惠政策。《基金會管理辦法》（1988年）、《外國商會管理暫行規定》（1989年）和《社會團體登記管理條例》（1989年）相繼出臺，表明非營利組織的特殊性在我國逐步得到認知并在立法上予以體現。但是，在相關規定中，除了基金會管理辦法中規定國外捐贈給基金會的物資免征關稅之外，并沒有對非營利組織所得稅優惠政策作出明確規定。而且根據可查資料，盡管對于非營利組織的稅收優惠政策可以追溯到1985年的《關于殘廢人組織和個人所需的進出口貨物和物品予以稅收優惠的通知》，但是該通知也僅僅明確了對殘疾人組織直接進口供殘廢人組織和個人所需的貨物和物品給予較多的減免稅優惠。可見，在這一階段，僅僅對于殘疾人組織和基金會給予了關稅方面的優惠，稅收優惠政策零散而隨機性強，并且沒有任何規定對非營利組織的所得稅予以特別優惠。原因在于當時有關非營利組織的規范剛剛起步，對其性質和特征了解不夠。

20世紀90年代初期至末期，稅法的修正在一定程度上賦予非營利組織所得稅優惠政策。首先，稅法賦予了向公益事業組織捐贈的個人和企業在繳納所得稅之前享受稅前扣除的資格。《個人所得稅法》和《企業所得稅暫行條例》分別于1993年和1994年修改之后增加了關于企業和個人向公益事業的捐贈得以稅前扣除的規定①。《企業所得稅暫行條例》第6條第二款第四項規定“納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。”該條例實施細則第12條對于“公益性、救濟性捐贈”進行了界定。此后，國家稅務總局根據這些規定陸續對特定基金會和社會團體授予其捐贈人的稅前扣除資格，迄今為止，共有二十個左右的基金會和社會團體獲得其捐贈人的稅前全額扣除的資格，五十個左右的基金會和社會團體獲得稅前按比例扣除的資格。但是由于這些稅前扣除的資格都是國家財稅部門逐個審查通過，因此不可避免地具有一定的行政隨意性，并且因為稅收優惠在程度上的人為差異，導致慈善資源向個別非營利組織過度集中的不公平現象。其次，初涉非營利組織自身收入的所得稅減免問題。1997年財政部和國家稅務總局根據《企業所得稅暫行條例》及其實施細則，結合事業單位和社會團體的有關特點頒布了《關于事業單位、社會團體征收企業所得稅有關問題的通知》，這一規定后被1999年國家稅務總局頒布的《事業單位、社會團體、民辦非企業關于企業所得稅征收管理辦法》幾乎全盤接受。上述相關規定對于社會團體、民辦非企業單位的不同收入實施不同的稅收政策：即來自政府的財政撥款和財政資助、社會團體收取的會費和社會各界的捐贈收入免征企業所得稅；其他收入依法計征企業所得稅。1999年國家稅務總局還針對基金會出臺了《關于基金會應稅收入》的通知，規定基金會在金融機構的基金存款取得的利息收入，暫不作為企業所得稅應稅收入；對其購買股票、債券（國庫券除外）等有價證券所取得的收入和其他收入征收企業所得稅。至此，我國相關稅收優惠政策體現出由非營利組織本身和向組織捐贈的組織和個人分別享受的兩個層次。規定非營利組織稅收優惠政策的法律效力等級也從行政法規上升到法律層面。從一定意義上說，對于非營利組織的稅收優惠政策初具體系化。

進入21世紀之后，一方面我國政府在社會保障方面的投入步伐加快，因此對于特定領域的非營利組織采取了更為積極的稅收優惠政策。另一方面，對于原來的非營利組織優惠政策進行梳理和反思，試圖作出相關調整。這一階段的特征在于：首先，對于活躍在公共衛生、科學研究、教育等領域的非營利組織所得稅優惠政策予以重申。但是遺憾的是，相關規定都只是援引性地明確有關組織可以享受所得稅優惠政策，鮮有明確細致的規定①。唯一的例外是2001年財政部、國家稅務總局《關于非營利性科研機構稅收政策的通知》，該通知不僅將科研機構進行了“營利”和“非營利”的區分，并且細致詳盡地規定了非營利性科研機構享受的稅收優惠政策②。根據該規定，經科技行政部門核定的“非營利性科研機構”③可以享受的稅收優惠政策中包含了其中與宗旨相關收入為免稅收入的規定，即從事技術開發、技術轉讓業務和與之相關的技術咨詢、技術服務所得的收入，按有關規定免征營業稅和企業所得稅④。其次，由于非營利組織的價值和功能逐漸獲得政府和民眾的認可，使對非營利組織的稅收優惠政策進行審視和反思成為可能。同時結合《企業所得稅法》修改的良好契機，相關規定得以日臻完善。

從一般意義上而言，國家對非營利的稅收優惠存在兩個層次的措施：第一層次是對于非營利組織本身給予稅收優惠政策，例如對于其符合法律規定的收入免征所得稅等。第二層次是對向非營利組織進行捐贈的企業和個人給予稅收優惠政策。即向符合條件的非營利組織所進行的捐贈，捐贈者可以在計算繳納企業和個人所得稅時予以稅前扣除。在《企業所得稅法》實施之前，我國當時對于第一層次的稅收優惠并無統一規定，而是散見于眾多的法律法規規章之中，內容極為豐富。但是相關規定的法律效力層次低，規范過于分散，執法機關執行過程中有一定難度。對于第二層次的稅收優惠，我國以相關稅法規定和《公益事業捐贈法》對捐贈財產用于公益事業的情形規定了相關稅收優惠措施。但是，存在一定的缺陷：第一，由于稅法所規定的可以扣除的捐贈部分占應納稅額的比例太低，在一定程度上打擊了捐贈積極性。第二，對被捐助的對象作出了嚴格限制，規定只有通過稅務總局所許可的中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區所作的捐贈才可以享受稅收優惠。但是沒有明確規定什么樣的組織可以獲得捐贈稅前扣除資格以及獲得資格的申請批準程序，導致一定意義上的行政隨意性。第三，對于被捐助對象的不同稅前扣除比例的規定導致了公眾捐贈向少數非營利組織過于集中的現象，不利于社會慈善資源的合理配置。

針對這些問題，2007年1月8日，財政部、國家稅務總局聯合發布了《關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》，對于申請捐贈稅前扣除資格的非營利的公益性社會團體和基金會所應具備的條件和程序作出了統一規定。盡管這一通知在實踐中沒有得以實施，但是通知中所規定的認定“非營利性的公益性社會團體和基金會”的相關條件基本上被隨后出臺的企業所得稅法實施條例吸收。而2008年開始實施的《企業所得稅法》則不但提高了企業公益性捐贈稅前扣除的比例，從3%提高至12%；而且第一次明確規定符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。為了明確法律實施中的問題，同期實施的《企業所得稅法實施條例》中對于稅法中的這兩條有了明確解釋。但是，對于這些規定的具體解讀卻依然存在困惑。

三、我國非營利組織所得稅優惠政策解析

從上文所顯示的來看，目前我國的非營利組織的稅收優惠政策體系基本形成。兩個層面的稅收優惠政策都有了明文規定。但是尚有不少問題未能作出解答。對這些問題作出具體解釋時就需要借助基礎理論。

（一） “符合條件的非營利組織的收入”是免稅收入

現行《企業所得稅法》第26條第四項規定“符合條件的非營利組織的收入”是免稅收入。但是對于“符合條件的非營利組織的收入”的理解存在歧義：一種理解認為只要是符合條件的非營利組織，其所有收入都屬于免稅收入；另一種理解認為“符合條件的”不僅僅修飾“非營利組織”，還修飾“收入”，因此只有符合條件的非營利組織的符合條件的收入才是免稅收入。《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第84和85條對此的解釋無疑支持后一種主張。

1. 對于“符合條件的非營利組織”的理解

《實施條例》第84條將“符合條件的非營利組織”進行了界定，即企業所得稅法第26條第四項所稱符合條件的非營利組織。其共羅列了七項條件，但歸納起來，不外乎兩個條件：非營利組織的合法性和非營利性。

（1）非營利組織的合法性

非營利組織的收入要獲得稅收優惠，首先得具備合法性。合法性是一個非常復雜的概念，廣義的合法性“表明某一事物具有被承認、被認可、被接受的基礎，至于具體的基礎是什么（如某條法律、規則、習慣、標準或邏輯），則要看實際情境而定”［10］（P311-312）。而狹義的合法性往往就是指對現行法律的遵循。《實施條例》中的合法性主要是指該組織需要依法履行登記手續，也就意味著那些未經登記的非營利組織不能享受稅收優惠政策。在我國，要成立一個非營利組織，必須得分別根據《社會團體登記管理條例》、《基金會管理條例》和《民辦非企業單位登記管理暫行條例》到登記管理機關辦理登記①。

（2）非營利組織的“非營利性”

非營利組織的收入要獲得稅收優惠，還需具備“非營利性”。判斷一個組織是營利組織還是非營利組織，并非依據其是否從事營利活動，而是根據下述三個標準：第一，從組織的目的上來說，是不以營利為目的，也就是非營利組織的宗旨并不是為了獲取利潤并在此基礎上謀求自身的發展壯大，而是為了實現某種公益或者一定范圍內的公益。第二，非營利組織不能進行剩余收入（利潤）的分配。非營利組織可以開展一定形式的經營性業務而獲得剩余收入，但是這些收入不能作為利潤在成員之間進行分配。這一原則即“禁止分配”原則。第三，不得將非營利組織的資產以任何形式轉變為私人財產。當非營利組織解散、終止時，它們的剩余財產不能效仿企業在股東之間進行分配，而只能轉交給其他公共部門（政府或其他非營利組織）②。《實施條例》的相關規定恰是對非營利組織“非營利性”的要求。

要真正實現“非營利性”，還得防止變相的利益分配。變相的利益分配最常見的途徑是：高額的薪酬福利待遇和利益沖突交易。在實踐中，有些非營利組織盡管沒有通過分配紅利的方式使其成員獲得利益，卻通過給予本組織的決策層人員、成員以高額的薪酬和優裕的福利待遇，或者通過利益沖突交易進行著變相的“利益分配”。我國目前立法沒有明確的衡量非營利組織薪酬和福利標準。這一立法空白使得有些非營利組織淪落為為某些特定個人牟取私利的載體和工具。例如2007年的“牙病防治基金會事件”中，根據該基金會向國家民間組織管理局所提供的2005年度報表顯示，該基金會當年公益事業支出占上年度總收入的17.32%，工作人員工資福利和行政辦公支出卻占總支出的73.42%。這與該基金會章程中所規定“發展我國牙病防治工作，提高人民口腔健康水平”的宗旨難以吻合。盡管2004年頒發實施的《基金會管理條例》中明確規定公募基金會每年用于從事章程規定的公益事業支出，不得低于上一年總收入的70%；非公募基金會每年用于從事章程規定的公益事業支出，不得低于上一年基金余額的8%。基金會工作人員工資福利和行政辦公支出不得超過當年總支出的10%。但是如果缺乏具體的操作規則，這些規定依然會流于形式。《實施條例》第24條第七項的規定顯然對此問題有所警覺，明確規定非營利組織的“工作人員工資福利開支控制在規定的比例內，不變相分配該組織的財產”。但是依然缺乏操作性。在這個問題上，美國的經驗或許值得我們借鑒。在美國，非營利組織在進行免稅資格申請時，必須說明該組織向其理事、高級職員、財務總管等所提供的薪酬是在充分考慮以下因素所確定的：提供類似服務的納稅或者免稅組織的類似情況下支付的報酬，由獨立的中介專業機構開展的關于當下薪酬調查的資料，或者其他類似組織爭聘相關成員的書面材料；以確保其薪酬是合乎公平的市場標準的。我國目前立法沒有明確利益沖突交易的相關規則，導致相關人員通過利益沖突交易達到非營利組織的利益向某些私人輸送的目的。在相關法律沒有明確規定的情況下，稅法也就難有建樹①。

2. 對“符合條件的收入”的理解

《實施條例》第85條規定，企業所得稅法第26條第四項所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這一規定與原有規定如出一轍。根據我國原有規定，基金會所獲得的國家財政撥款、捐贈收入、銀行存款利息免征企業所得稅②。社會團體、民辦非企業單位的下列收入也免征企業所得稅：財政撥款和政府資助、社會團體所收取的會費、社會團體和民辦非企業單位所獲得的捐贈收入，但是其他收入應該征收企業所得稅。可見，稅法修改前后，非營利法人從事營利性活動（無論是否與宗旨相關）所獲得的收益都將被征收企業所得稅。

在非營利組織從事營利性活動的收入是否可以成為免稅收入這一問題上的確存在公共政策上的矛盾，一方面，立法允許非營利組織從事經營性活動是出于促進非營利組織發展的考量。根據美國著名學者萊斯特·M.薩拉蒙在對全球22個國家非營利部門的比較研究結果表明：非營利部門的收入來源包括慈善事業、會費和公共部門的支持，而僅會費和其他商業收入就占非營利部門總收入的一半以上（53%）［11］（P35）。這樣的政策選擇表明了各國政府意欲為非營利法人的發展提供更好的環境和物質條件。而且從歐美國家的發展趨勢來看，非營利法人在參與市場競爭方面越來越積極與主動。我國現行立法也沒有禁止非營利組織從事營利性活動。例如社會團體登記管理條例中規定的“可以開展章程規定的活動”并沒有排斥“營利性經營活動”；《民政部、國家工商行政管理局關于社會團體開展經營活動有關問題的通知》中的“經營活動”也沒有排斥“營利性活動”。這就意味著社會團體可以開展與其章程相關的商事活動，只要其收入沒有在其成員中進行分配即可。對于基金會而言，目前的規定要求基金會要實現資產的增值、保值，還可以委托金融機構進行投資。至于民辦非企業單位，向社會提供教育、醫療、衛生、體育等方面的服務時，都允許其收取相應的費用。另一方面，如果允許非營利組織從事任何營利性活動并享受免稅待遇，會導致對營利部門的不公平競爭。為了避免這一點，立法有兩種路徑可以選擇：其一，允許非營利組織從事任何的營利活動，但是對于其從事與宗旨相關的營利性活動的收入免予課稅，反之，對于與宗旨無關的營利性活動的收入要予以征稅。其二，只允許非營利組織從事與自身宗旨相關聯的營利性活動，不得從事與宗旨無關的營利性活動。但是我國非營利組織與宗旨相關聯的營利性收入（例如非營利性民辦學校的學費收入、非營利性醫療機構的醫療費用收入）是否也可以成為免稅收入的問題，目前尚無明確規定，只能寄希望于“國務院財政、稅務部門的另有規定”了。

（二）可以享受稅前扣除資格的公益性社會團體的認定

這就涉及前文所闡述的第二層次的稅收優惠問題。根據企業所得稅法第9條的規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額的12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。《實施條例》第51條規定，這里的“公益性捐贈”是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。對于“公益性社會團體”的界定是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：（1）依法登記，具有法人資格；（2）以發展社會公益事業為宗旨，且不以營利為目的；（3）全部資產及其增值為該法人所有；（4）收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業；（5）終止后的剩余財產不歸屬于任何個人或者營利組織：（6）不經營與其設立目的無關的業務；（7）有健全的財務會計制度；（8）捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；（9）國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。這些條件與享受所得稅減免的“符合條件的非營利組織”的條件相比較更為苛刻：其一，宗旨上只能是公益目的，而不能為互益性組織；其二，增加了具備健全的財務會計制度的條件；除此之外還有一個兜底條款，給相關主管部門設立其他條件留下了余地。我們暫且把符合這些條件的組織稱為“公益法人”。但是具體由哪個機關來對提出申請的非營利組織進行公益法人的認定呢？本條例沒有回答這一問題。但是最后兜底條款卻隱含著財稅部門和民政部門都有成為認定機構的可能性。

新《企業所得稅法》第9條將公益性捐贈的稅前扣除比例從3%調整為12%，那么原先經過財稅部門通過單個審查授予的稅前扣除資格是否依然有效？而且眾所周知，在新稅法頒布實施之前，已經有70個左右的組織獲得不同程度的捐贈人稅前扣除的資格：稅前全額扣除，10%稅前扣除或者3%的稅前扣除。新稅法實施后，其比例是否都需統一到12%的水平？迄今為止，財稅部門還沒有及時作出回應。筆者認為，應當將比例統一調整到12%，國家對于某些領域的非營利組織實施特別優惠政策的除外。理由在于：其一，財稅部門作出的決定不得與《企業所得稅法》及其實施條例相抵觸；其二，從原先的實施效果來看，這種人為設置的稅收優惠政策的不平等導致了慈善資源向個別非營利組織傾注的現象。

可見，在理論缺位的情況下，我國現有非營利組織所得稅優惠政策在立法上已經粗具雛形，但是在具體問題的實施方面還亟待相關配套制度的出臺。在制定和解釋相關問題，尤其就某些爭議問題提出最終解決途徑時就不得不期待基礎理論的深化。對此學界責無旁貸。

參 考 文 獻

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［責任編輯李宏弢］