新會計準則下合并會計報表的相關問題

摘要：隨著我國市場經(jīng)濟體制改革的進程，企業(yè)集團公司作為企業(yè)規(guī)?；?jīng)營的形式愈加普遍，集團公司的構成由母子公司形成。文章從合并會計報表的國際研究和比較以及新準則的修訂出發(fā)，對新準則下合并會計報表的方法及實務操作中的相關問題進行了一定的探索。

關鍵詞：新會計準則；合并報表；實務操作問題

中圖分類號：F231.6文獻標識碼：A

文章編號：1674-1145（2009）05-0214-02

一、關于合并報表理論及實務的國際比較

理論指導實踐，因此研究合并報表實務，首先要理解指導思想，明確合并報表的相關理論。

（一）關于合并報表的合并理論

目前學術界對關于合并報表的合并理論有三種觀點，即母公司理論、經(jīng)濟實體理論與所有權理論，選擇適用哪種理論決定著合并報表的結果及運行方向。經(jīng)濟實體理論認為，控制但母子公司所構成的集團是一個不可分割整體。經(jīng)濟實體理論對于擁有公司所有權的股東以同等重要地位來對待，把集團公司所控制的資產(chǎn)與負債看作是不可分割的。所有權理論認為母子公司之間的關系是控制與被控制、擁有與被擁有的關系，合并報表的編制目的是為了向母公司的股東報告母子公司的經(jīng)營狀況。母公司理論認為，只有母公司的股東才是企業(yè)集團內的股東，而子公司的其他小股東是公司集團主體的債權人，以母公司為會計主體編制合并資產(chǎn)負債表中的股東權益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分。

根據(jù)財政部2006年頒布的新會計準則，合并報表理論應重采取經(jīng)濟實體理論。其考慮在于：一方面從國際上看，經(jīng)濟實體論是合并報表主流理論的大趨勢；另一方面，經(jīng)及實體理論倡導的是開放型合并報表的編制目的，與我國對合并報表信息需求的實際情況相一致，能夠滿足合并主體當事人的信息需求。此外，經(jīng)及實體理論指導下的合并方法與控制的經(jīng)濟實質相吻合。

（二）合并會計報表實務的國際比較

按照合并報表的經(jīng)濟實體理論，合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團作為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。從國際上看，不同國家在合并會計的理論和實務領域里存在著不小的差異，表現(xiàn)在采用合并財務報表的時間、基于合并目的對集團概念的認識、公司當前公布的合并報表內容以及合并的方法。如美國的合并報表理論是以母公司理論為實務基礎，并結合運用購買法，權益結合法在一定條件下也可使用。

二、新會計準則對合并會計報表方法的規(guī)定

在我國財政部于2006年2月頒布的新具體會計準則中，企業(yè)合并的基本理論和會計處理方法都發(fā)生了變革。

（一）新會計準則對合并報表規(guī)定的變化

首先，合并報表基本理論的變革。新的合并財務報表準則與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比較，所依據(jù)的合并理論從側重母公司理論轉為側重實體理論。變化的依據(jù)在于合并報表范圍的確定更關注實質性控制，新準則下母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。這一變革，對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。其次，企業(yè)合并會計處理方法的變革。新準則按同一控制下的合并和非同一控制下的企業(yè)合并規(guī)定了不同的核算方法。對于中國企業(yè)實踐中大部分的同一控制下企業(yè)合并，鑒于合并并非是雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，因此以賬面價值作為會計處理的基礎。對于非同一控制下的企業(yè)合并行為，因為有雙方討價還價的過程，是雙方在公平市價下自愿交易的結果，因此按照雙方認可或參考市場的的公允價值進行會計處理。

（二）我國企業(yè)合并會計方法的現(xiàn)實選擇

購買法是現(xiàn)今國際上通行的處理方法，從國際準則來看，使用購買法是大勢所趨，特別是對公允價值、商譽及其他無形資產(chǎn)的會計處理等的配套規(guī)范。由于不同處理方法對企業(yè)財務報告影響巨大，缺乏相關規(guī)范，會計信息的可比性受到?jīng)_擊，不利于會計信息的理解和應用。因此，在制定企業(yè)合并會計準則的過程中，既要借鑒國際會計慣例，也要兼顧我國國情。我國目前應允許企業(yè)合并采用購買法或權益結合法也符合國際會計準則的規(guī)定，購買法與權益結合法并舉，既不違背國際會計準則，也不會影響我國會計準則國際化的進程。在選擇會計處理方法時，應考慮以下因素：第一，當企業(yè)合并各方處于同一方控制下，或采用換股方式合并時，適宜于權益結合法。其原因在于，首先中國的資本市場發(fā)展還有所欠缺，評估業(yè)務還不夠成熟，換股合并方式下要取得被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值有較大難度，而權益結合法按賬面價值計量，不用進行評估。其次，權益結合法的使用，也需要談判雙方以合理的價格為基礎，并非完全不考慮資產(chǎn)的市場價值，可以避免股價的劇烈波動。第二，在企業(yè)合并方式為收購形式時，或合并各方均為非關聯(lián)方時，應采用購買法。購買法下，以被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值進行計價，更能反映企業(yè)合并的經(jīng)濟實質。

綜上所述，我國2006年頒布并已經(jīng)在2007年率先在上市公司實施的《合并會計準則》，在一定程度上規(guī)范了我國合并會計方法的選擇。根據(jù)我國目前企業(yè)和證券市場的實際情況，允許符合條件的企業(yè)合并采用權益結合法，既參考了國際會計準則，又兼顧了我國國情。

三、新會計準則規(guī)定合并報表方法的現(xiàn)實考慮

（一）基于理論的實質性原則確定合并方法

合并理論與合并方法是對合并會計主體兩個不同方面的認識，處于同一層次的理論與實務問題，分別涉及確認與計量問題。因此合并會計報表的研究應并行研究合并理論與合并方法。從少數(shù)股東權益來看，以子公司全部凈資產(chǎn)所隱含的公允價值為基礎計算，屬于合并所有者權益的一部分，應在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項下單獨列示；從少數(shù)股東收益來看，屬于少數(shù)股權的凈收益，在合并收益表中是合并凈收益的組成部分，列示于合并凈收益項下；從子公司凈資產(chǎn)的計價來看，在用購買法編制合并報表時，對于子公司凈資產(chǎn)，不論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股權的部分，均按母公司所花代價隱含的公允價值加以反映；從商譽及其歸屬來看，商譽通過母公司投資成本超過所取得的子公司凈資產(chǎn)公允價值的差異推斷而得。由于子公司的所有凈資產(chǎn)都按公允價值計價，因此商譽由全體股東共享；從集團內部交易產(chǎn)生的損益來看，企業(yè)集團內部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益或推定損益，應當全部予以抵消或確認。

（二）合并方法可能對企業(yè)產(chǎn)生的影響

企業(yè)合并方式不同，采用的會計處理方法不同，都會對并購經(jīng)濟活動的結果產(chǎn)生不同影響，從而影響合并企業(yè)的財務狀況，主要會對合并企業(yè)當年利潤產(chǎn)生影響。采用購買法會使并購企業(yè)的盈利水平下降。第一，在購買法下，購買法以被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值為計價基礎，重估后資產(chǎn)的公允價值通常高于賬面價值，這些增值的資產(chǎn)需要確認商譽并予以攤銷，在以后年度轉化為成本或費用，導致合并利潤下降。第二，運用購買法時，合并企業(yè)當年的利潤僅僅包括購買日后被合并企業(yè)實現(xiàn)的利潤，從而影響并購企業(yè)整個年度的利潤。而采用權益結合法會在賬面上增加企業(yè)的利潤。第一，權益結合法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)和負債均按賬面價值計量，也不確認商譽，由于一般情況下賬面價值低于公允價值，可能會低估資產(chǎn)價值。并購方通過出售或以較低的資產(chǎn)賬面價值進行攤銷，會增加收益或利潤。第二，權益聯(lián)合法下，合并企業(yè)當年的利潤包括被合并企業(yè)整個年度的利潤，而不管具體的合并日，這樣并購方的利潤會迅速增加。這種收益的增長是靠會計處理來實現(xiàn)的，并非企業(yè)真正實現(xiàn)的收益。

四、結語

合并報表的研究是我國會計領域較難的問題，合并報表實務操作也是會計業(yè)務處理中較為復雜的問題，財政部新出臺的會計準則對合并報表的理論和實務都作出了新的規(guī)定，因此，在這一體系下對合并會計報表的理論和實務進行在研究顯得很有必要。本文在比較合并報表國際應用的基礎上，總結了新會計準則中對合并報表規(guī)定的變化，并對新準則體系下，合并報表的合并方法和發(fā)展趨勢進行了研究。由于新會計準則剛剛于2007年首先在上市公司執(zhí)行，因此本文的研究難以涉及合并報表的理論和實務在新準則執(zhí)行后可能遇到的問題，而這也應是進一步應該關注的問題。

參考文獻

[1]陳穎．企業(yè)合并會計報表審計的難點與對策[J]．廣西會計，2004，（1）．

[2]王慶紅．芻議合并會計報表的發(fā)展趨勢[J]．商業(yè)經(jīng)濟與管理，2005，（1）．

[3]王曉娟．新會計準則體系實施影響[N]．第一財經(jīng)日報，2006-03-01.

[4]仇彥英．新會計制度帶來價值重估機會[N]．證券時報，2006-02-21.

[5]李永波．新會計準則變革中的投資機遇[N]．證券市場周刊，2006-02-20.

作者簡介：杜恒霞(1967- )，女，山東東平人，甘肅電投永昌發(fā)電有限責任公司會計師、經(jīng)濟師，研究方向：財務管理、經(jīng)營管理。