新《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》解讀

朱亞平

摘要：文章對(duì)新《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的目標(biāo)定位、設(shè)置原則、要素架構(gòu)、實(shí)施機(jī)制，以及必須全員參與，進(jìn)行全過(guò)程的內(nèi)部控制等進(jìn)行了解讀。旨在對(duì)企業(yè)更好地按照《基本規(guī)范》要求，盡快建立和健全內(nèi)部控制制度有所裨益。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；控制目標(biāo)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：控制活動(dòng)：內(nèi)部監(jiān)督

2008年6月28日五部委(財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì))聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱(chēng)基本規(guī)范)，自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。小企業(yè)和其他企業(yè)可以參照本規(guī)范建立與實(shí)施內(nèi)部控制。這是繼新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則之后，在會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵤┑挠忠慌c國(guó)際接軌的重大改革。

《基本規(guī)范》既借鑒國(guó)際慣例，以極其開(kāi)放的態(tài)度，廣泛吸取了國(guó)際范圍內(nèi)有關(guān)內(nèi)控的多項(xiàng)有益成果。又堅(jiān)持立足我國(guó)國(guó)情，吸取我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理尤其是改革開(kāi)放30年的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，形成了國(guó)際要求和我國(guó)實(shí)際相互協(xié)調(diào)的內(nèi)部控制強(qiáng)制性要求。確定了我國(guó)建立和實(shí)施內(nèi)部控制的基本目標(biāo)、設(shè)計(jì)原則、要素架構(gòu)和實(shí)施機(jī)制。可以自豪地說(shuō)，《基本規(guī)范》在擁有美國(guó)《薩班斯一奧克斯利法案》(SOX)等效強(qiáng)制力的同時(shí)，比其對(duì)企業(yè)內(nèi)控要求更加具體詳細(xì)；在擁有與美國(guó)COSO報(bào)告同樣的內(nèi)控框架效用的同時(shí)，比其具有更高的權(quán)威性和強(qiáng)制力，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得了重大突破。

一、企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)定位

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。《基本規(guī)范》將內(nèi)部控制目標(biāo)定位在“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全完整、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”這一高度上。

(一)促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)

內(nèi)部控制要求企業(yè)必須將發(fā)展置于國(guó)家法律法規(guī)允許的基本框架之下，在守法的基礎(chǔ)上去實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展。

(二)促進(jìn)資產(chǎn)安全完整

資產(chǎn)安全是投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)方普遍關(guān)注的重大問(wèn)題，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。因此，良好的內(nèi)部控制應(yīng)為資產(chǎn)安全提供扎實(shí)的制度保障。

(三)促進(jìn)提出信息報(bào)告質(zhì)量

可靠的信息報(bào)告能夠?yàn)槠髽I(yè)管理層提供適合其既定目標(biāo)的準(zhǔn)確而完整的信息，支持管理層的決策和對(duì)營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)及業(yè)績(jī)的監(jiān)控。只有保證對(duì)外披露的信息報(bào)告的真實(shí)完整，才有利于提升企業(yè)的誠(chéng)信度和公信力，維護(hù)企業(yè)良好的聲譽(yù)和形象。

(四)促進(jìn)提高經(jīng)營(yíng)效率和效果

這一目標(biāo)它要求企業(yè)必須結(jié)合自身所處的特定的經(jīng)營(yíng)、行業(yè)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，通過(guò)健全有效的內(nèi)部控制，不斷提高營(yíng)業(yè)活動(dòng)的盈利能力和管理效率。

(五)促進(jìn)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略

這一目的它要求企業(yè)將近期利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益結(jié)合起來(lái)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中努力做出符合戰(zhàn)略要求，有利于提升可持續(xù)發(fā)展能力和創(chuàng)造長(zhǎng)久價(jià)值的策略選擇。這是企業(yè)內(nèi)部控制的終極目標(biāo)。

《基本規(guī)范》確定的這一內(nèi)部控制目標(biāo)，既借鑒了國(guó)際上有關(guān)內(nèi)部控制目標(biāo)的定位，又立足于我國(guó)國(guó)情。既遵循了適當(dāng)?shù)那罢靶院桶l(fā)展性，又考慮了《基本規(guī)范》的穩(wěn)定性和可操作性。且將內(nèi)部控制作為一種動(dòng)態(tài)的過(guò)程而不僅是靜態(tài)的制度。完全克服了以往我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)主要定位在保證業(yè)務(wù)活動(dòng)有效進(jìn)行，防錯(cuò)糾弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整方面的局限性。

二、企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)原則

《基本規(guī)范》確定了企業(yè)建立并實(shí)施內(nèi)部控制的5項(xiàng)原則：

(一)全面性原則

內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過(guò)程，覆蓋企業(yè)及其所屬機(jī)構(gòu)的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。

(二)重要性原則

內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在全面控制的基礎(chǔ)上關(guān)注重要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，切實(shí)防范重大風(fēng)險(xiǎn)。

(三)制衡性原則

內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約、相互監(jiān)督、同時(shí)兼顧運(yùn)營(yíng)效率。

(四)適應(yīng)性原則

內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、競(jìng)爭(zhēng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)水平等相適應(yīng)，并隨著情況的變化及時(shí)家以調(diào)整。

(五)成本效益原則

內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實(shí)施成本與預(yù)期效益，以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)有效控制。

《基本規(guī)范》確定企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)遵循的上述原則，是企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制所依據(jù)的規(guī)則和基本要求，這對(duì)于企業(yè)選擇內(nèi)部控制程序和方法具有重要的指導(dǎo)作用。

三、企業(yè)內(nèi)部控制要素架構(gòu)

《基本規(guī)范》明確指出企業(yè)建立實(shí)施有效的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督5要素。

(一)內(nèi)部環(huán)境

一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等。內(nèi)部環(huán)境規(guī)定企業(yè)的紀(jì)律和架構(gòu)，影響經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的制定，塑造企業(yè)文化并影響員工的控制意識(shí)。內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

主要包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指企業(yè)及時(shí)識(shí)別、系統(tǒng)分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)(內(nèi)部和外部，固有和剩余)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略(風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)承受)的過(guò)程。企業(yè)應(yīng)采用定性和定量相結(jié)合的方法；按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度，對(duì)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和排序，確定關(guān)注重點(diǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)承受度，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。并結(jié)合不同發(fā)展階段和業(yè)務(wù)拓展情況，持續(xù)收集與風(fēng)險(xiǎn)變化相關(guān)的信息，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)分析，及時(shí)調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略以實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。

(三)控制活動(dòng)

常見(jiàn)的控制措施有：不相容職務(wù)相分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保全控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)分析控制、績(jī)效考核控制。它是指企業(yè)管理層根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，綜合運(yùn)用控制措施，對(duì)各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)實(shí)施有效控制。控制活動(dòng)是企業(yè)內(nèi)部控制的具體方式。

(四)信息與溝通

其主要環(huán)節(jié)有：確認(rèn)、計(jì)量、記錄有效的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在財(cái)務(wù)報(bào)告中恰當(dāng)揭示財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；保證管理層與企業(yè)內(nèi)部、外部的順暢流通，保證與利益相關(guān)者、監(jiān)督部門(mén)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、供應(yīng)商的溝通。信息溝通是企業(yè)及時(shí)準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有

效溝通。其方式是靈活多樣的，但無(wú)論哪種方式都應(yīng)當(dāng)保證信息的真實(shí)性、及時(shí)性和有效性，以確保內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。信息與溝通是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件。

(五)內(nèi)部監(jiān)督

主要包括日常監(jiān)督和專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督。是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立和實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及時(shí)加以改進(jìn)。監(jiān)督是一種隨著時(shí)間的推移而評(píng)估制度執(zhí)行質(zhì)量的過(guò)程，監(jiān)督情況應(yīng)當(dāng)形成包括揭示內(nèi)部控制重要缺陷的書(shū)面報(bào)告。并應(yīng)有暢通的報(bào)告渠道，確保發(fā)現(xiàn)的重要問(wèn)題能送達(dá)經(jīng)理層和管理層。同時(shí)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制缺陷糾正、改進(jìn)機(jī)制，充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督效力。內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要保證。

顯然，《基本規(guī)范》科學(xué)地構(gòu)建了一套內(nèi)部環(huán)境優(yōu)化、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估科學(xué)、控制措施得當(dāng)、信息溝通迅捷、監(jiān)督制約有力的內(nèi)部控制框架。

四、企業(yè)內(nèi)部控制貫穿全員、全過(guò)程

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的旨在實(shí)施控制目標(biāo)的過(guò)程。董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施，直接影響內(nèi)部環(huán)境這一控制基礎(chǔ)。而監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立和實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督；經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行，在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要責(zé)任。企業(yè)所有員工都應(yīng)在實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制中承擔(dān)相應(yīng)職責(zé)并發(fā)揮積極作用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制、監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況。這就形成了從董事會(huì)到全體員工全員參與的內(nèi)部控制。克服了長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)滯后、相關(guān)各方執(zhí)行時(shí)權(quán)責(zé)不清，從管理層到員工缺乏企業(yè)內(nèi)部控制的責(zé)任與動(dòng)力，經(jīng)營(yíng)管理水平不高，不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況。

同時(shí)《基本規(guī)范》規(guī)定企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)管全過(guò)程，覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，這就將企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)都置于內(nèi)部控制的管理之中。強(qiáng)化了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和社會(huì)責(zé)任感，實(shí)現(xiàn)了由內(nèi)部牽制、單一會(huì)計(jì)控制向全面、全員、全過(guò)程的內(nèi)部控制觀念的轉(zhuǎn)換。

五、企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制

《基本規(guī)范》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，形成科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機(jī)制，并建立內(nèi)部控制實(shí)施的激勵(lì)約束機(jī)制，將各責(zé)任單位和全體員工實(shí)施內(nèi)部控制的情況納入績(jī)效考評(píng)體系。國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)對(duì)企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制情況進(jìn)行監(jiān)督檢查；接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告。

這就建立了以企業(yè)實(shí)施為主體，以政府監(jiān)管檢查為促進(jìn)，以中介機(jī)構(gòu)審計(jì)為重要組成部分的有考核、有監(jiān)督、有審計(jì)的完善的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。這必將有利于企業(yè)內(nèi)部控制工作的開(kāi)展，促進(jìn)內(nèi)部控制的有效實(shí)施。必將大大提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平、風(fēng)險(xiǎn)防范和可持續(xù)發(fā)展能力，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益。這對(duì)強(qiáng)化企業(yè)改革和資本市場(chǎng)的發(fā)展，構(gòu)建和諧社會(huì)具有及其重大的推動(dòng)作用。