基于公司治理的集團公司內部審計路徑探討

[摘要]探討了公司治理環境下內部審計的客觀治理角色，并著力分析了集團公司如何對子公司審計這一特殊難題。研究結果表明，基于維系公司受托責任關系的有效履行之共同目標，內部審計與公司治理可以實現高度的契合，從而內部審計可以突破傳統的內部控制改進角色，躍升至改進公司治理質量和實現組織目標的特殊治理角色；集團公司開展對子公司的審計，其審計監控機制需要一個合理的組織架構，并可以分別針對直管單位（分公司、辦事處等）和控股公司采用“集約式”和“滲透式”的監控路徑。

[關鍵詞]內部審計；公司治理；組織模式；監控路徑

[中圖分類號] F239.45［文獻標識碼］ Ａ

[文章編號] １６７３－０４６１（２００9）03－００94－０4

※基金項目：本研究得到國家自然科學基金重點項目《投資者利益保護的評價理論與方法》(70632002)的資助。

2002年4月，國際內部審計師協會（IIA）在提交給美國國會的《改善公司治理的建議》中特別指出，健全的治理結構應當建立在董事會、管理層、外部審計和內部審計四個“基本主體”的協同合作之上。美國總統布什于2002年7月簽署的《薩班斯——奧克斯萊法案》，及隨后一些重要組織頒布的新的治理標準，無不將內部審計視作完善公司治理的重要組成部分。在國內，近年來我國資本市場上頻繁發生的重大財務舞弊和違規等案件，也表明包括內部審計在內的健全的公司內部控制制度的關鍵作用。因此，在國內外持續不斷的受托責任失敗呼喚高質量的公司治理，及法律、法規等不斷加強治理管制的推動下，內部審計在公司中的治理角色與作用受到了空前的關注。基于內部審計的這一發展前沿，本文將著重探討內部審計在公司治理環境下的治理邏輯，特別是集團公司如何對子公司進行審計之特殊難題。

一、公司治理中的內部審計角色

公司治理（Corporate Governance），簡單地講，就是關于如何處理不同利益相關者，即股東、債權人、管理當局和員工等之間關系以實現經濟目標的一整套制度安排。它源于現代企業中所有權與控制權的分離所致的代理關系與代理問題。從制度安排層面看，公司治理包括如何配置和行使控制權，如何監督和評價董事會、經理人員和職工，如何設計和實施激勵機制等。

按照委托代理理論，企業的委托人與受托人之間存在著信息的不對稱性，且受托人可能利用其信息優勢去實現個人利益的機會主義行為動機，即是導致代理沖突與代理成本的產生。因此，為緩解或解決代理人違背委托人利益行為的發生，或者說，為降低代理沖突和代理成本，企業中處于委托人地位的各方利益主體必須“通過對代理人進行適當激勵，以及通過承擔用以約束代理人越軌活動的監督費用”，來“使其利益偏差有限”[1]。然而，由于激勵制度的設計往往是基于財務報告的結果去判斷受托責任的履行情況，使得受托人（財務報告的提供者）就有可能為了自己的私人利益最大化而進行財務報表粉飾的動機與可能，甚至引發財務報告舞弊和欺詐行為。在這種情況下，委托人只好采取激勵和監督（包括內部和外部）并行的手段。

因此，內部審計之所以被引入公司的監督控制體系，在于降低代理人與委托人之間信息不對稱性或代理成本的需要。這也為內部審計介入公司治理提供了客觀的基礎：同樣出于解決委托代理問題而產生的內部監督機制的內部審計，以其提供受托責任之履行過程與結果的信息，為本質上作為一種確保公司受托責任有效履行的控制與制衡機制的公司治理的有效運行創造了先決條件。不但如此，當內部審計被賦予監督代理人的受托責任履行情況時，面對復雜的利益相關者之間的治理關系，必然要切入治理這一層面，才能真正有效地行使其監督職責并促進公司治理質量的改進。如COSO委員會（2004）在其頒布的新的企業風險管理框架（ERM）中，一個最為顯著的變化，就是將風險管理框架和內部控制框架相協調，并將內部控制的領域擴展到控制環境等軟控制要素之上，從而決定了公司治理與內部控制的相互融合的必要性[2]。

在整個企業的契約集合當中，出于監督受托人的需要，審計制度（包括外部審計和內部審計）存在于公司的各個治理主體（董事會、股東、管理當局等）的相互作用關系網絡之中，內部審計則又通過“授權與監督”、“監督與報告”、及內外部協作等關系，構成企業契約組合體中的有機組成部分[3][4]。圖1描述了比較常見的英美公司治理模式下的內部審計在公司治理框架中的角色與關系。從中可知，治理框架下的內部審計，通過審查受托財務責任和受托管理責任的履行情況，以確保受托人能按委托人的利益行事，以縮小委托人和受托人的利益差距。因此，基于促進公司受托責任關系有效履行的地位，內部審計可以發揮其特殊的治理角色，并表現為有助于降低代理沖突與代理成本的治理效率[5][6]。

圖1、現代企業治理框架下的內部審計角色

二、集團公司的審計路徑設計

對于集團公司而言，因其復雜的組織網絡和控制層級，表現出不同于一般企業的治理特征，使得其內部審計問題變得更為復雜和特殊，尤其內部審計面臨著如何對子公司進行審計的問題。我們認為，在設計審計路徑的過程中，至少需要明確集團公司的治理特征、審計組織架構、審計方式、審計內容、報告路徑等關鍵因素。

（一）集團公司的公司治理特征

企業集團是指以資本為主要聯結紐帶關系，以母子公司為主體形式，以集團章程為共同行為規范，母公司、分公司、子公司、參股公司及其他成員企業或機構共同組成的具有一定規模的企業法人聯合體。任何一個從事多元化經營、母子公司產權關系明確和采用了多分部制結構的企業，都可被看作是一個集團公司。按照與母公司的緊密關系，集團公司化企業可以劃分為緊密型公司、半緊密型公司、松散型公司等形式。正是因為這些不同形式子公司所衍生的各種受托責任關系，導致集團化企業在具體治理模式上的特殊性。其中，緊密型、半緊密型和松散型公司解釋如下：

（1）緊密型公司：是指全部資產來源于母公司，母公司對其經營活動有絕對控制和支配權，但不具有獨立法人資格，如分公司、辦事處等。

（2）半緊密型公司：是指大部分資產來源于母公司，母公司對其經營活動有控制和支配權，并具有獨立法人資格，如控股公司。

（3）松散型公司：是指只有部分資產來源于母公司，母公司對其經營活動沒有控制和支配權，具有獨立法人資格，如參股公司。

（二）審計組織框架

無疑，集團公司的審計監控機制首先需要一個能夠有效發揮作用的合理組織架構。按照內部審計在集團公司中應扮演的治理角色，其組織架構可以分成如下兩層：首先，第一層次是在集團公司董事會下設審計監控總部，它在監控機制中處于核心地位，接受集團公司董事會的領導和授權。一方面，審計部直接負責其直屬單位、全資子公司派出的審計人員，對其監控業務進行領導和控制；另一方面，向其控股、參股公司派出人員進行協調、指導控股、參股公司的監控活動，代表股東的意志，指導各子公司的內部審計工作，向集團公司董事會報告其監控工作。其次，第二層次是集團公司二級以下子公司的審計監控主體，分別接受上一級公司所有權主體的授權和監控組織的業務指導，對下一級所有權主體受托責任進行監控，并在業務上督導所屬企業內部審計的工作。由于兩個層次審計監控組織之間權責對應，自上而下，并且由集團公司監控總部統一組織和協調，從而最大限度地發揮集團公司審計在監控機制的整體效應。該組織架構在堅持董事會領導的模式下，可以較好地維護集團公司各層次上所有權主體的權益，保證了集團公司對各子公司財產的約束，以及經營上的法人治理，并且有助于提高集團公司審計監控機制的獨立性和權威性，保證其獨立履行監督反饋職能，實現集團公司資本的保值增值。

由此，我們認為，作為集團公司的內部審計框架，應該是圖2所描述的基本架構：

圖2、集團公司審計監控機制的基本構架

注：虛線表示間接介入子公司的審計監督工作。

（三）審計方式

這是設計集團公司內部審計路徑的核心問題。承接上述內部審計組織架構，可以設想，假如某集團公司是包括公司總部、直管單位（分公司、辦事處）、控股子公司三個層面組構的控股集團公司，而且，按照現代企業制度“有限責任、有人負責、有效制衡”的要求，建立起了規范的決策、執行、監督三權分立式的法人治理結構。那么，對子公司審計的方式可以設計如下：接受集團公司董事會（審計委員會）的領導，以強化集團資產控制為主線，建立審計網絡，堅持下審一級，各審計部門負責對下屬公司的內部審計思路。具體路徑分以下兩種情形：

（1）總—分公司（辦事處）采取“集約式”審計監控方式

根據總—分公司（辦事處）經營管理的特殊性，應加強對分公司（辦事處）扁平化管理和監督，因此，內部審計應建立“機構獨立設置，董事負責領導、資源統一調配、業務垂直管理、審計成果共享”的監控模式。

首先，審計機構管理要體現“機構獨立、業務垂直”原則，目標是要保證“上審下”的力度。從實踐來看，只有保證“上審下”的力度，才能保證授權責任的充分履行和審計作用的充分發揮。公司系統內部審計組織體系分為公司審計部，對公司董事會直接報告工作，如果情況允許，可設基層單位審計部二級管理層次。

其次，為提高審計人員獨立性，審計人員管理要體現“屬地管理、統一調配”原則，要達到的目標是控制“入口”和加強培訓，確保審計工作質量和審計隊伍穩定。審計人員實行屬地化管理，其行政領導關系、人事關系、黨團關系、工會關系、后續教育等都在集團公司總部，審計人員的工資、獎金、勞保、生活后勤及福利待遇由所在單位負責解決，與所在單位同職級人員享受同等待遇。公司系統的審計資源實行統一調配。

再次，審計業務管理要體現“董事領導、信息共享”原則，目的是要保證內部審計的地位和效果。董事領導，能夠保證審計人員的獨立性和權威性。信息共享，能夠有效地利用基層單位、社會審計資源，節約成本，減少重復勞動，提高工作效率。

（2）總—控公司采取“滲透式”審計監控方式

雖然總公司對控股公司具有絕對的支配權，但是，控股公司擁有完善的公司治理結構，因此對控股公司來講，總公司的內部審計是外部治理結構，控股公司的內部審計才是內部治理結構，總公司內部審計部門若直接對控股企業開展審計工作，不是十分妥當，因為外部治理結構的審計模式不能直接替代內部治理結構的內部審計模式。因此，根據總—控公司經營管理的特點，總—控公司的審計關系須依托控股公司董事會，規范審計授權程序。總公司審計部門可以通過以下幾種方式，滲透到控股公司的董事會，加強對控股公司的審計監督。

其一，對重大事項可通過股東大會或董事會決議，由總公司審計部開展審計，并將審計結果直接報告給總公司的董事會。

其二，由董事會聘請總公司內部審計人員，授權其開展對控股公司內部審計工作，向控股公司董事會報告工作。因為行業管理的特點，總公司的審計人員對控股公司經營管理要求相對比較了解，委托他們審計，能符合總公司的戰略意圖和經營策略。所以，雖然董事會也可以請中介機構進行審計，但一般情況下，董事會還是更傾向于聘請總公司內部審計人員進行審計。

其三，將總公司內部審計負責人推薦為控股公司監事會成員，讓總公司內部審計人員以監事會的名義開展對控股企業的審計監督，貫徹母公司內部審計戰略目標和戰略思想，指導控股公司建立和完善內部審計制度，有效開展審計工作，并且審計結果向集團公司董事會報告。

（四）審計內容與關注重點

母公司對子公司的內部審計主要應由集團公司的審計部門負責進行，其目的不僅在于監督子公司的財務工作，而且也要稽查和評價其內部控制制度的健全性，及公司治理主體執行指定職能的效率。也就是，由集團公司審計部門組成的審計隊伍對所屬全資子公司、控股公司、參股公司等進行巡回審計的專題審計，審查財務收支，檢查財稅法規和公司內財務制度執行情況，以及風險管理和治理流程，對于發現的問題，及時提出整改建議和要求，并報告集團公司董事會。對于子公司的年度報表審計，也可納入集團公司內部審計的重要工作范疇，通過對子公司的經濟活動和財務狀況進行全面的檢查和評價，對其會計報表的真實可靠性進行認定，可以為集團公司考核子公司提供參考，當然還可以為外部審計提供重要的支持。在此基礎上，集團公司根據內外部審計的結果，確認和解除子公司的受托經濟責任，并實施相應的激勵措施。

集團公司內部審計部門施行對子公司的審計監督，其關注的重點領域主要包括：（1）集團資金或提供擔保資金的運作情況。重點檢查資金的內部控制制度和資金管理水平，評價資金使用的效益狀況，指出資金使用的薄弱環節，和改進資金使用效率的建議。（2）集團委托經營資產的經營管理情況。重點檢查委托資金的使用是否按照合同的規定使用，是否確保資金的安全、完整和可持續利用。（3）子公司占用集團公司資源的經營管理情況。重點檢查資源的使用效益，與同行業或發達國家相比是否存在浪費和無效率情況，評價資源的使用是否符合集團公司的戰略目標。（4）董事會委托集團公司內部審計機構實施審計的事項，如：財務收支及其有關經濟活動；預算內、預算外資金的管理和使用情況；內部控制制度；經濟責任與經濟效益；固定資產投資項目；等等。（5）國家和公司制定的相關法律、法規規定的重要事項。如：對子公司的一些工程項目、經濟合同、對外合作項目、聯營合同等進行單項審計；實行離任審計制度，審查和評價子公司責任主體的經濟責任履行情況；等等。

（五）報告路徑

內部審計結果（信息）呈報方式，即報告路徑，同樣是設計內部審計路徑中不可忽略的重要環節。內部審計部門應不定期以簡報、審計通報和管理建議等形式，向董事會、監事會、管理層領導和有關方面報送和通報內部審計動態、審計及整改情況和管理建議等重要信息。各個層次公司審計部門具體報告方式如下：

母公司審計部門日常審計工作應向董事會（或下設的審計委員會）報告審計情況和信息。重大情況應及時直接向董事會報告審計發現。報告分為定期工作報告和緊急情況報告。審計人員在執行業務和日常工作中，可以以個人名義就發現的違規違紀問題直接向母公司審計部門或董事會反映情況，提交專門報告。

子公司內部審計部門應向本機構董事會報告工作，按照《公司法》規定，定期向股東報送日常審計報告和審計發現。重大審計發現，應及時通過董事會向母公司報告情況。

分支機構審計部門應直接向公司審計部報送審計報告和工作報告。分支機構審計部門按規定對本單位進行日常審計、總部統一安排和審計部門自行安排的專項審計，獨立出具審計報告，與審計對象交換意見后，由分支機構審計部門直接將正式審計報告報送公司審計部，同時送達被審計單位。工作報告分為定期工作報告和緊急情況報告。辦事處審計部門按半年度和年度向總部提交工作報告。在發現違規違紀事件和異常情況時應及時以辦事處審計部門的名義直接向公司審計部提交緊急情況報告。審計人員在執行業務和日常工作中，可以以個人名義就發現的違規違紀問題直接向公司審計部反映情況，提交專門報告。

三、小 結

基于現代企業治理環境和內部審計的契合關系，本文首先從一般角度分析了公司治理環境下的內部審計的特殊治理角色，并以內部審計的治理理念，分析了其組織模式的設計與選擇問題，進而，著重探討了集團公司治理背景下面臨的如何對子公司進行審計這一特殊問題。形成的研究結論主要包括：（1）基于維系公司受托責任關系的有效履行之共同目標，內部審計與公司治理可以實現高度的契合，從而內部審計可以突破傳統的內部控制完善角色，躍升至改進公司治理和實現組織目標的特殊治理角色，并表現為有助于降低代理沖突與代理成本的治理效率。（2）對下屬公司的審計，集團公司的審計監控機制需要一個合理的組織架構，并分別針對分公司和控股公司采用“集約式”和“滲透式”的監控路徑。

[參考文獻]

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[3]吳清華，王平心，馮均科．審計委員會之治理效率：實證文獻述評與未來研究方向[J].審計研究，2006,(4)：72-82,19．

[4]吳清華，田高良．終極產權、控制方式與審計委員會治理需求—— 一項基于中國上市公司的實證研究[J] ．管理世界，2008,（9）：124-138．

[5]The Institute of Internal Auditor (IIA).Internal Audit Reporting Relationships: Serving Two Masters.http://www.theiia.org,2003.

[6]The Institute of Internal Auditor (IIA).Internal Audits Role in Corporate Governance: Sarbanes-Oxley Compliance.http://www.theiia.org,2003.

Path Study on Internal Audit of Group Company Based on Corporate Governance

Wu QingHua

(1.Postdoctoral Station of Management School of Fudan University, Shanghai 200433, China；2.Postdoctoral Working Station of China HuaRong Asset Management Corporation, Beijing 100045, China)

Abstract：This paper discusses the role of internal audit in corporate governance, mainly analyzing the tough audit for Branch Company by Group Company. The results show that: (1) in order to fulfill the accountability, internal audit and corporate governance can be integrated, and internal audit can act as the governance role; (2) for Group Company, it may use the monitoring paths of “intensive method” and “penetrative method” for Brunch Company and controlled company.

Key words：internal audit; corporate governance; organizational mode; monitoring path

（責任編輯：張積慧）