企業集團內部的企業所得稅管理探討

郭軍初

摘要：所得稅是我國稅收體制的重要組成部分，對企業所得稅進行籌劃，是企業面臨的現實問題。本文在給出納稅籌劃定義后，對企業集團內部的企業所得稅納稅籌劃的策略和方法做了利潤與案例上的介紹。

關鍵詞：企業所得稅 納稅籌劃 企業合并 固定資產

在市場經濟條件下，追求效益最大化是投資者和生產經營者的最終目標。進行納稅籌劃的主要目的是通過不違法的、合理的方式以規避或減輕自身稅負、防范和化解納稅風險，以及使自身的合法權益得到保障。經營者通過合理的所得稅納稅籌劃，充分利用稅收優惠政策，可以在投資規模、投資項目確定的情況下，減輕納稅負擔，實現稅后利潤最大化，增強企業的競爭能力。

一、企業所得稅與納稅籌劃

1. 企業所得稅

企業所得稅是對在我國境內設立的除外商投資企業和外國企業以外的實行獨立經濟核算以及按照國家有關規定注冊、登記的所有企業就其來源于中國境內外的生產經營所得和其他所得征收的一種稅。上述獨立經濟核算的企業和組織必須同時具備在銀行開設結算賬戶，獨立建賬、編制財務會計報表，獨立計算盈虧三個條件。現行的企業所得稅法主要是2007年3月6日在第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱“新稅法”)。

2. 納稅籌劃

納稅籌劃，是指納稅人依據現行稅收法規制度，統籌安排經營管理活動的涉稅業務，設法謀取最大稅后收益的稅務決策行為。即在法律規定許可的范圍內，通過比較“節稅”所產生的稅收利益和對應成本,對經營、投資、理財

活動進行事先籌劃和安排，以使納稅人的稅后收益最大。

二、 企業集團內部常見的企業所得稅納稅籌劃方法

1. 固定資產折舊的納稅籌劃

資產的計價和折舊是影響企業應納稅所得額的重要項目。資產的計價除購建固定資產貸款利息是否計入固定資產原值外彈性很小。納稅人很難在這方面作納稅籌劃的文章。因此固定資產折舊就成為經營者必須考慮的問題。常用的折舊方法有直線法、工作量法、產量法和加速折舊法。財務制度規定：企業固定資產折舊方法一般采用直線法。國稅發〔2003〕113號《國家稅務總局關于下放管理的固定資產加速折舊審批項目后續管理工作的通知》規定以下固定資產允許實行加速折舊。(1)對在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產企業、船舶工業企業、生產“母機”的機械企業、飛機制造企業、化工生產企業、醫藥生產企業的機器設備；(2)對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資項目的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕的機器設備；(3)證券公司電子類設備；(4)集成電路生產企業的生產性設備；(5)外購的達到固定資產標準或構成無形資產的軟件。根據稅法以上規定，企業在相關項目固定資產折舊時，可以采用加速折舊法。在上述各種折舊方法中，采用不同的折舊方法所計算出來的折舊額在量上不一致，分攤到各期的固定資產成本也存在差異，進而影響各期營業成本和利潤。這一差異為納稅籌劃提供了可能。加速折舊法在最初的年份內提取了更多的折舊，因而沖減稅基較多，使應納稅額減少，相當于企業在初始的年份內取得了一筆無息貸款。這樣，其應納稅額的現值便較低。

2.虧損彌補的納稅籌劃

新稅法規定：“納稅人發生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是延續彌補期最長不得超過五年。”這一條例適用于不同經濟成份、不同經營組織形式的企業。由此可見，國家允許企業用下一年度的所得彌補本年度虧損的政策，充分照顧了企業的利益。需要指出的是：我們這里所說的年度虧損額是指按照稅法規定核算出來的，而不是利用推算成本和多列工資、招待費、其他支出等手段虛報虧損。根據國稅發[1996]162號《關于企業虛報虧損如何處理的通知》，稅務機關對企業進行檢查時，如發現企業多列扣除項目或少計應納稅所得，從而多報虧損的，經調整后無論企業仍是虧損還是變為盈利的，應視為查出相同數額的應納稅所得，一律按33%的法定稅率計算出相應的應納稅所得額，以此作為偷稅罰款的依據。如果企業多報虧損，經主管稅務機關檢查調整后有盈余的，還應就調整后的應納稅所得，按適用稅率補繳企業所得稅。如果企業多報虧損已用以后年度的應納稅所得進行了彌補，還應對多報虧損已彌補部分，按適用稅率計算補繳企業所得稅。因此，企業必須正確地向稅務機關申報虧損，才能使國家允許企業用下一納稅年度的所得彌補本年度虧損的政策發揮其應有的作用。

3. 企業合并的納稅籌劃

企業合并是指兩個或兩個以上的企業，依照法律規定、合同約定改建為一個企業的行為。企業合并有吸收合并和新設合并兩種形式。一個企業續存，其他企業解散的，為吸收合并；重新設立一個新企業，原來各方企業解散的，為新設合并。由于新設合并企業原生產經營過程的連續狀態已被終止，新設合并企業的納稅籌劃基本等同于一般新設企業的納稅籌劃方法。所以吸收合并的納稅籌劃成為企業合并籌劃研究的主要對象。一般情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產轉讓所得，依法交納所得稅。被合并企業以前年度虧損的，不得結轉到合并企業予以彌補。合并企業接收被合并企業的有關資產，計稅時可以按評估確認后的價值確定成本。當合并企業支付給被合企業(其股東)的收購價款不同時，其所得稅的處理也不同。即：合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產(非股權支付額)，不高于所支付的股權票面價值20%的，經稅務機關確認，當事方可選擇按下列規定進行所得稅處理：①被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業合并以前的全部企業所得稅納稅事項由合并企業承擔，以前年度虧損的，如果未超過法定的彌補期限，可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得予以彌補；②合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，須以被合并企業賬面凈值為基礎確定；③被合并企業的股東以其持有的原被合并企業股權(舊股權)交換合并企業的股權(新股權)，不視為出售舊股、購買新股處理。被合并企業的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。于是，在稅基縮小、稅率降低的雙重有利情況下，企業的稅負就會大大降低。

三、 企業集團內部企業所得稅的納稅籌劃案例分析

某城市建筑公司A，成立于2000年4月，公司自成立以來一直盈利。2008年度共實現所得稅800萬元。與此同時，該公司下屬的主營設備維修的子公司B，由于市場競爭激烈，經濟效益每況愈下，連年虧損，以致公司職工連續數月都發不出工資(共15萬元)，僅2005年度就虧損80萬元。由于總公司和子公司在財務上各自獨立核算，在稅法上都已構成了企業所得稅的納稅義務人。總公司在計算企業所得稅時只能扣除與本企業取得有關的成本、費用、稅金和損失。如果將兩公司進行合并，那么，B的15萬元工資支出和80萬元虧損就可以在總公司應納稅所得額中扣除。通過把B公司合并到總公司中來，其主營業務變成總公司的兼營項目。這樣，B公司的銷售收入和成本費用，就可以直接通過總公司進行核算，人員的工資也可以在總公司交納的所得稅額中扣除。

按照新稅法規定，納稅人發生年度虧損的，可以用下一年納稅年度的所得彌補；下一年度的納稅所得不足彌補的，可以逐年延續彌補；但是延續彌補期最長不得超過5年。由于B公司被合并后，并具有法人資格，在合并以前尚未彌補的虧損，在稅收法規規定的時間內，可由總公司用以后年度的所得逐年延續彌補。這樣，B公司2008年度發生的虧損，還可以用總公司2008年度的所得額進行彌補，直接沖減2002年度的所得額，800-80=720萬元，這樣使總公司的利潤降低，那么稅負也跟著降低。

總之，所得稅是我國稅收體制的重要組成部分。在所得稅中，企業所得稅的輕重多寡對企業發展影響顯著。在實際工作中，通過合理分析稅務，結合具體籌劃要點的運用，確定納稅籌劃方案，是企業實現稅后利潤最大化的有效途徑。

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