作業成本法對傳統會計成本觀的影響

許增軍 劉 勇

摘要:作業成本計算是西方國家在先進制造企業首先應用起來的一種全新的企業管理理論和方法。作業成本管理是基于作業成本法的新型集中化管理方法。作業成本計算法和作業成本管理的逐步推廣,為企業的成本管理帶來了巨大的變革。本文對其進行了詳細介紹,從質的角度探討了作業成本法相對于傳統成本計算方法的先進性,同時還對其在我國應用的前景進行了分析。

關鍵詞:作業成本法;作業成本管理;價值鏈;制造費用

近一二十年來,在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進制造企業,帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革,適時制(JIT)采購與制造系統,以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。高度自動化的先進制造企業,能夠及時滿足客戶多樣化,小批量的商品需求,快速地、高質量地生產出多品種少批量的產品。在這種嶄新的制造環境下,企業傳統采購與制造過程將發生深刻的變化。相應地,原來為傳統采購與制造乃至企業決策服務的產品成本計量與控制、會計決策、業績評價等會計理論和方法也將發生相應變革。作業導致制造費用的發生。如果對所有的間接計入成本,不管導致其產生的因素性質如何,而一律采用原來的與生產業務量有關的成本動因來分配(如以工時、機時為基礎的成本分攤方法),勢必會歪曲成本信息的真實性,不能正確反映產品的消耗,從而不能正確核算企業自動化的效益,不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息。其最終后果是企業總體獲利水平下降。因此,在這種情況下需要引進作業成本分配方法。

1 作業成本法的理論基礎

作業成本法是一種以“成本驅動因素”理論為基本依據,根據產品生產或企業經營過程中發生和形成的產品與作業、作業鏈和價值鏈的關系,對成本發生的動因加以分析,選擇“作業”為成本計算對象,歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。

作業成本計算是一個以作業為基礎的管理信息系統。它以作業為中心,其成本可分為四個層次:第一層次是產品單位成本。即與生產單位產品有關的直接耗費,包括原材料、直接人工等。該層次的作業成本與產量成正比例關系。第二層次是生產批次成本。即與生產批次和包裝批次有關的資源耗費,包括生產某批次所需要的生產準備成本、清潔成本、質量成本等。該層次的作業成本取決于生產批次的多少。第三層次是產品維持成本。即與產品種類有關的資源耗費,包括獲得某類產品的生產許可、包裝設計等方面的成本。該層次的作業成本取決于產品的范圍及復雜程度。第四層次是工廠級成本。即與維持作業生產能力有關的資源耗費,包括折舊、安全檢查成本、保險等,該層次的作業成本取決于組織規模和結構。

2 作業成本法對傳統會計成本觀的影響

作業成本計算與傳統成本計算不同的是,分配基礎(成本動因)不僅發生了量變,而且發生了質變,它不再局限于傳統成本計算所采用的單一數量分配基準,而是采用多元分配基準;它不再局限于多元分配基準,而且集財務變量與非財務變量于一體,并且特別強調非財務變量(產品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等)。歸根到底,它是采用多種標準分配間接費用,是對不同的作業中心采用不同的作業動因來分配間接費用。而傳統的成本計算只采用單一的標準進行制造費用的分配,無法正確反映不同產品生產中不同技術因素對費用產生的不同影響。作業成本法將直接費用和間接費用都視為產品消耗作業所付出的代價同等對待。對直接費用的確認和分配,與傳統成本計算方法并無差別;對間接費用的分配則依據作業成本動因,采用多樣化的分配標準,由于提高了與產品實際消耗費用的相關性,使成本的可歸屬性大大提高,能使作業成本會計提供“相對準確”的產品成本信息。

3 作業成本管理

3.1 作業成本管理的基本思想

作業成本計算的意義并非簡單意義上的會計計算。ABC以“作業”為中心的管理思想,現在已從成本的確認、計量方面轉移到企業管理的諸多方面,一個新的現代企業管理思想——作業成本管理正在形成。作業成本管理(ABCM)就是利用作業成本計算所提供的信息,將成本管理的起點和核心由“商品”轉移到“作業”層次的一種管理方法。ABCM的基本思想是:企業是一個為最終滿足顧客需求、實現投資者報酬價值最大化而運行的一系列有密切聯系的作業的集合體,企業生產商品或提供勞務消耗作業,作業消耗資源,而資源消耗的同時又是價值的積累過程,即價值從一個作業轉移到下一個作業,最后全部累積到最終的商品或勞務上,最終商品或勞務既是全部作業的集合,也是全部價值的集合。因此,作業鏈同時又表現為價值鏈。從購買商品或接受勞務的顧客那里收回的價值,形成企業實現的收入,收入補償完成各有關作業所消耗資源價值總和后的差額,即為企業利潤,但實際上不是所有企業都能增加轉移給顧客的價值,為企業帶來利潤,ABCM要求成本管理深入到每一作業,盡可能消除不能創造價值的作業,防止資源的浪費,最大限度地提高從顧客那里回收的價值,以實現預定的經營目標。從成本管理的角度說,作業成本管理把著眼點放在成本發生的前因后果上,通過對所有作業活動進行跟蹤動態反映,可以很好地發揮決策、計劃和控制作用,以促進作業管理的不斷提高。

3.2 作業成本管理的基本方法

價值鏈分析是作業成本管理的基本方法。ABCM將成本看作“增值作業”和“不增值作業”的函數,并以“顧客價值”作為衡量增值與否的最高標準。這樣,一方面,將顧客的需求與企業的作業發生、資源的消耗、成本的形成等聯系起來;另一方面,通過顧客價值將企業的收入與顧客的需求聯系起來。從而有利于從作業的角度權衡成本和顧客價值,保證企業經營決策與企業價值最大化目標一致。這實際上是價值鏈分析方法在經營管理中的實際應用。價值鏈分析作為ABCM的基本方法,其主要作用在于:一是找出無效和低效的作業,為持續降低商品成本,提高企業競爭能力提供途徑;二是協調組織企業內部的各種作業,使各種作業之間環環相扣,形成較為理想的“作業鏈”,以保證每項必要作業都以最高效率完成,保證企業的競爭優勢,進而為揚長避短、改善成本構成和提高作業的質量及效率指明方向。

3.3 作業成本管理的步驟

作業成本管理按作業分析、成本動因分析、業績計算三步驟循環進行。ABCM的設計與運行必須考慮這三方面的要求,并按次序組織銜接,循環進行。

作業分析:主要內容包括辨別并力求擺脫不必要或不增值的作業;對必要作業按成本高低進行排序、選擇排列前面的作業做重點分析;將本企業的作業與同行先進水平的作業進行比較,以判斷某項作業或企業整體作業鏈是否有效,尋求改善的機會。

成本動因分析:成本動因,指的是解釋發生成本的作業的特性的計量指標,反映作業所耗用的成本或其他作業所耗用的作業量。成本動因即構成成本結構的決定性因素。成本動因可分為三類:交易性成本動因、延續性成本動因和精確性成本動因。交易性成本動因計量作業發生的頻率;延續性成本動因反映完成某一作業所需要的時間;精確性成本動因直接計算每次執行每項作業所消耗資源的成本。成本動因分析的目的,就是通過對各類不增值作業根源的探索,力求擺脫無效或低效的成本動因。

業績計算:在作業分析和成本動因分析的基礎上,建立相應的業績計算體系,以便對ABCM的執行效果進行考核和評價。對作業成本實施過程中發現的問題采取相應措施,實現持續的效果改進,重塑企業生產經營流程,消除不增值作業,提高增值作業運行效率,通過這種ABCM績效信息反饋,重新進行下一循環的更高層的作業分析和成本動因分析。

參考文獻

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