我國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷的現(xiàn)狀分析及改進(jìn)建議

孫慧慧

摘 要：從內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性、產(chǎn)生的根源和內(nèi)控缺陷性質(zhì)三個(gè)不同的角度，劃分上市公司內(nèi)控重大缺陷，并采集2010年中國(guó)上市公司的案例和樣本，觀察不同類型內(nèi)控重大缺陷的分布情況。最后，針對(duì)現(xiàn)狀提出改善企業(yè)內(nèi)部環(huán)境、減少內(nèi)部控制缺陷的改進(jìn)建議。內(nèi)控缺陷的研究，一方面探討了中國(guó)上市公司內(nèi)控缺陷的分布，另一方面也為中國(guó)上市公司改進(jìn)內(nèi)控制度提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

關(guān)鍵詞：上市公司 ；內(nèi)部控制 ； 內(nèi)部控制缺陷劃分； 改進(jìn)建議

中圖分類號(hào):F276.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)： 1673-291X（2012）02-0122-02

20世紀(jì)爆發(fā)的世通安然等重大財(cái)務(wù)舞弊事件讓全球資本市場(chǎng)開始關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)《薩班斯-奧克斯利法案》。2008年6月，我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月，五部委又聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。一系列指引和規(guī)范的出臺(tái)充分顯示出了我國(guó)監(jiān)管部門建立完善的上市公司內(nèi)部控制制度的迫切要求，同時(shí)也標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)實(shí)際的內(nèi)部控制建設(shè)也駛?cè)肓丝燔嚨繹1]。本文通過(guò)對(duì)內(nèi)控缺陷的研究，一方面探討了中國(guó)上市公司的內(nèi)控缺陷的分布，另一方面也為中國(guó)上市公司整改內(nèi)控提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

一、內(nèi)部控制缺陷的劃分

內(nèi)部控制是由管理層、董事會(huì)和其他員工實(shí)施的，旨在為下列各類的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過(guò)程[2]：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；（2）經(jīng)營(yíng)的有效性和效率；（3）符合使用的法律和法規(guī)。有效的內(nèi)部控制可以保證公司經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、財(cái)產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，那么，研究?jī)?nèi)部控制的有效性和缺陷也就變得意義重大。

在研究中國(guó)上市公司內(nèi)部控制重大缺陷及其決定因素時(shí)，最關(guān)鍵的問(wèn)題是如何采集公司內(nèi)部控制重大缺陷的數(shù)據(jù)，并進(jìn)行合理的分類和評(píng)價(jià)。由于目前還沒(méi)有現(xiàn)成的關(guān)于公司內(nèi)部控制缺陷信息的數(shù)據(jù)庫(kù)，如何進(jìn)行合理的分類和評(píng)價(jià)，也存在較大的挑戰(zhàn)。我們從三個(gè)方面劃分和評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制重大缺陷：（1）按其嚴(yán)重性劃分為賬戶或交易層面和公司層面的重大缺陷。賬戶層面重大缺陷與具體賬戶余額或交易層面流程控制相關(guān)，這些重大缺陷可通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試被審計(jì)師識(shí)別，因此，不會(huì)成為影響財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性的關(guān)鍵因素，而公司層面的重大缺陷與控制環(huán)境或總體財(cái)務(wù)報(bào)告流程等更宏觀層面的控制相關(guān)，審計(jì)師難以審計(jì)完全。（2）按其產(chǎn)生根源劃分為人事、復(fù)雜性和一般等三類缺陷。其中每類缺陷又包括若干指標(biāo)。（3）按其性質(zhì)劃分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，其中每類缺陷又可劃分為內(nèi)部環(huán)境類、控制活動(dòng)類、控制手段類三類重大缺陷[3]。

二、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷的實(shí)證研究

（一）樣本構(gòu)建

首先，利用深圳市國(guó)泰安信息技術(shù)有限公司的《中國(guó)違規(guī)公司數(shù)據(jù)庫(kù)》和《審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)庫(kù)》尋找公司的內(nèi)部控制缺陷；然后，通過(guò)檢索上市公司2010年的年報(bào)、A股上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和相關(guān)財(cái)經(jīng)類網(wǎng)站報(bào)道，運(yùn)用各變量名稱的關(guān)鍵字在年報(bào)中查找，構(gòu)建內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)庫(kù)，采集上市公司內(nèi)部控制缺陷。根據(jù)我們采取的樣本，最終得出我國(guó)2010年上市公司內(nèi)部控制缺陷的分布情況。

（二）數(shù)據(jù)分析

從圖1中可以看出，組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任以及企業(yè)文化缺陷分別以23.75%、 21.59%、19.1%、18.11%、14.29%排在前五項(xiàng)?？梢?jiàn)，在目前的我國(guó)上市公司中，內(nèi)部環(huán)境類控制缺陷是最為普遍的，也應(yīng)為各公司所重視。隨著我國(guó)市場(chǎng)開放的深化，越來(lái)越多的公司走向證券化，但由于公司發(fā)展快，公司都處于迅速的初期增長(zhǎng)期，對(duì)于組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略和人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化等公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展層面不太重視。單就其社會(huì)責(zé)任感缺失，紫金礦業(yè)集團(tuán)公司旗下紫金山銅礦濕法廠污水池發(fā)生滲漏，污染汀江造成大量魚類死亡；云南省陸良化工實(shí)業(yè)有限公司劇毒工業(yè)廢料鉻渣非法傾倒致污事件等不一而足。

控制活動(dòng)類是控制手段類的對(duì)象，控制對(duì)象主要是實(shí)物流、資金流以及人才流。減少控制活動(dòng)類缺陷主要通過(guò)完善控制手段來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，對(duì)于此指引類內(nèi)控缺陷的消除主要通過(guò)采用新的信息系統(tǒng)，改善資金流、實(shí)物流以及人才流等內(nèi)部信息傳遞，輔助于工程項(xiàng)目開發(fā)、資金活動(dòng)等活動(dòng)控制，減少控制活動(dòng)類缺陷。

三、內(nèi)部控制缺陷的整改建議

我國(guó)2010年上市公司內(nèi)部控制缺陷表明，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制整體水平不高，同時(shí)內(nèi)部控制缺陷分布相對(duì)集中。存在內(nèi)部控制缺陷的公司一般經(jīng)營(yíng)更加復(fù)雜，存在的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更高，對(duì)于公眾投資分析以及公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和社會(huì)影響都非常重大。針對(duì)目前我國(guó)2010年上市公司內(nèi)部控制缺陷分布，提出以下內(nèi)控制缺陷的整改建議。

（一）改善內(nèi)部控制環(huán)境，重視企業(yè)組織架構(gòu)建設(shè)

企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立完整的內(nèi)部控制制度體系和清晰的業(yè)務(wù)流程，合理地對(duì)公司各個(gè)職能部門和人員進(jìn)行責(zé)任分工、控制和考核，對(duì)每一個(gè)部門的責(zé)任和利益明確界定，防止權(quán)力重疊，也避免出現(xiàn)權(quán)力真空。通過(guò)匯編內(nèi)部管理制度、業(yè)務(wù)流程圖、權(quán)限指引等，促進(jìn)企業(yè)各層級(jí)員工明確機(jī)構(gòu)設(shè)置和職責(zé)分工，正確行使職權(quán)。

（二）內(nèi)部控制制度的環(huán)境適應(yīng)性，制定內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)

內(nèi)部控制是為了上市公司應(yīng)對(duì)不同階段的風(fēng)險(xiǎn)而建立的，隨著全球一體化進(jìn)程的加快，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)愈加多變、復(fù)雜，公司的快速增長(zhǎng)必須伴隨著相適應(yīng)的內(nèi)部控制的改變和適應(yīng)。公司的過(guò)快成長(zhǎng)可能會(huì)超出其內(nèi)部控制作用的范圍，因此，公司需要花時(shí)間來(lái)建立新的政策和程序，并需要配備相應(yīng)素質(zhì)的人力資源在管理和技術(shù)等方面與之相匹配。《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》明確指出，戰(zhàn)略目標(biāo)是內(nèi)部控制的最高層次目標(biāo)。因此，公司要重視內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)，從總體層面上實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與控制。建設(shè)自我企業(yè)文化，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，培養(yǎng)員工的認(rèn)同感。

（三）提高企業(yè)員工綜合素質(zhì)，培養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

管理層應(yīng)在日常工作中加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，建立健全風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制和風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制，并且在技術(shù)上制定風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)分散等管理策略，以有效防范和控制風(fēng)險(xiǎn)；并實(shí)時(shí)監(jiān)督評(píng)價(jià)內(nèi)控效果，及時(shí)采取措施化解風(fēng)險(xiǎn)。其次，全體員工應(yīng)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，積極貫徹實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制制度，使內(nèi)控政策落到實(shí)處。內(nèi)部控制是由人來(lái)完成的，而“軟控制”即組織內(nèi)部人員的道德觀和能力是內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵因素之一。上市公司應(yīng)強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用，著手培養(yǎng)自己的人才，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)配備相應(yīng)的人力資源，加強(qiáng)對(duì)每位職工的職業(yè)道德教育和技能培訓(xùn)，提高人員的綜合素質(zhì)。

（四）加快企業(yè)信息化建設(shè)，完善企業(yè)活動(dòng)控制

企業(yè)的快速發(fā)展，無(wú)論是從資金流、信息流、還是實(shí)物流，無(wú)論是從預(yù)算管理、工程項(xiàng)目進(jìn)展、資產(chǎn)管理，企業(yè)快速成長(zhǎng)帶來(lái)的龐大信息量無(wú)時(shí)無(wú)刻不在考驗(yàn)企業(yè)的內(nèi)部控制制度。我國(guó)2010年上市公司內(nèi)部控制缺陷分部表明，控制活動(dòng)類內(nèi)控缺陷與強(qiáng)相關(guān)于控制手段類內(nèi)控缺陷，因此，應(yīng)融合先進(jìn)的IT技術(shù)，加強(qiáng)企業(yè)各部分信息的融合，將人事制度化，將制度信息化，將信息軟件化。ERP以及SAP信息化建設(shè)可以極大地提升內(nèi)部控制制度透明度，進(jìn)而有利于制度的執(zhí)行與監(jiān)管。

參考文獻(xiàn)：

[1]南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組.論中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的現(xiàn)實(shí)模式[J].會(huì)計(jì)研究，2010，（6）:51-61.

[2]劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的重要舉措——《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》解讀[J].會(huì)計(jì)研究，2010，（5）:3-16.

[3]田高良，齊保壘，李留闖.基于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷披露影響因素研究[J].南開管理評(píng)論，2010，（4）:134-141.

[責(zé)任編輯 李 可]