基于低碳經濟視角的內部控制優化問題研究

朱君

【摘 要】 內部控制作為全面提升企業經營管理水平和風險防范能力的重要手段，對企業可持續發展具有重要意義。縱觀我國企業內部控制制度的設計與執行，形式化、教條化、高成本、低效益等不合理因素普遍存在，嚴重影響了內部控制作用的發揮。文章基于低碳經濟視角，以低碳經濟理念為指導，從重視社會責任、強調成本效益原則、建立人本內部控制三個方面對我國現有內部控制體系進行優化，力爭以最低的成本、最有效的方式，最大限度地保證內部控制目標的實現，為我國企業的低碳化發展助力。

【關鍵詞】 低碳經濟； 內部控制； 內部控制優化

一、引言

低碳經濟的概念是在全球氣候變化，國際制度框架遭受空前挫折的形勢下由英國于2003年率先提出的，后經2009年哥本哈根會議才開始在世界范圍內流行，并受到國內外各界人士的關注。所謂低碳經濟，是指在可持續發展理念指導下，通過技術和制度創新、產業轉型、新能源開發等手段，盡可能減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到經濟社會發展與生態環境保護雙贏的一種經濟發展形態。其實質是能源高效利用和清潔能源開發，核心是能源技術和減排技術創新、產業結構和制度創新以及人類生存發展觀念的轉變。

始于氣候變化和能源安全的低碳經濟理念隨著實踐的發展已滲透到社會、經濟、企業等各個層面，其內涵和外延也得到了進一步的深化。低碳經濟不僅是以低能耗、低排放、高產出為基礎的經濟發展模式，也倡導低碳企業、低碳城市、低碳社會、低碳消費的低碳發展形態，包含碳關稅、碳金融、碳政治、碳管理等的低碳發展手段。低碳經濟理念在關注資源利用、強調低成本高效益的物本經濟之外，還在深層次上涉及公平、正義、和諧的人本經濟問題，是關于經濟社會發展、生態環境保護、人類自身發展的一種新的發展機會、發展方式以及更好的可能性。

企業作為經濟社會發展的重要推動力量，是低碳經濟發展的主要參與者與受益者，將低碳經濟理念融入日常生產經營管理之中，探索低碳發展之路，不僅符合“低碳化”的社會發展趨勢，也是實現企業價值最大化，追求可持續發展的重要舉措。企業的低碳化發展，不僅涉及采購、生產、運營、銷售、服務等生產價值鏈活動的低碳化，還包括企業管理、人力資源、技術開發等基礎活動的低碳化。內部控制作為提升企業經營管理水平和風險防范能力的重要管理活動，用低碳經濟理念指導其制度設計與實施，通過對現有內部控制體系的不斷優化，力爭以最低的成本、最有效的方式、最大限度地保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，實現發展戰略等內部控制目標的實現，對我國企業的可持續發展具有重要意義。

二、基于低碳經濟視角的內部控制優化

企業作為由不同類型資源所有者參與組成的一系列契約組合，存在明顯的不完備性和代理問題，而內部控制就是為了緩解企業管理者以及員工之間的不完備契約和委托代理關系而產生的，其關注企業所面臨的、影響企業目標實現的風險，希望能夠通過提高或保證內部控制系統質量，最終達到合理保證企業經營目標的實現（林鐘高等，2009）。內部控制在企業由來已久，從最初孕育內部控制思想的內部牽制，發展為內部控制制度，到后來的內部控制結構以及今日的內部控制整合框架和風險管理整合框架，內部控制在企業管理中扮演者重要的角色。

我國自2006年成立內部控制標準委員會以來，致力于建立一套以防范風險和控制舞弊為中心、以控制標準和評價標準為主體，結構合理、內容完整、方法科學的內部控制體系。2008年《企業內部控制基本規范》連同2010年《企業內部控制配套指引》的相繼發布與實施，標志著我國與世界接軌的內部控制規范體系已初步形成。但是，縱觀我國企業內部控制制度的設計與執行，形式化、教條化、高成本、低效益等不合理的因素普遍存在，內部控制的貫徹實施并未取得預期效果。因此，以低碳經濟相關理念為指導，通過優化現有內部控制體系，以保證內部控制制度的合理設計和有效運行，具有重要的理論和現實意義。

（一）將社會責任貫穿于內部控制過程之中

環境保護是企業低碳化發展首先要解決的問題，也是最基本的問題。按照低碳經濟發展理念，企業應該將環保和低耗的要求納入生產、流通、分配、消費的全過程。企業發展目標不再局限于站在投資者的角度評價其總體價值，而應該將價值邊界擴展到債權人、供應商、客戶、員工、消費者等交易伙伴，以及包括政府部門、本地居民、本地社區、環保主義等壓力集團，甚至包括自然環境、人類后代等受到企業經營活動直接或間接影響的客體（Freeman，1984）。與此同時，企業應該更多地關注與社會責任相關的環境保護、資源節約、安全生產、員工權益、消費者權益等相關內容。

當前，以股東權利為軸心，以員工責任為邊界，漠視企業其他利益相關者的傳統內部控制框架已不再適應企業的低碳化發展。因此，監督企業履行社會責任、維護和平衡企業各利益相關者的合法權益，成為低碳經濟視角下企業內部控制的重要職能。我國企業內部控制規范體系已將社會責任納入內部控制環境要素之中，認為企業是否履行社會責任、履行了哪些社會責任以及如何履行社會責任屬于企業內部控制執行的環境范疇。從低碳經濟視角來看，企業履行社會責任，與企業創造利潤或實現股東財富價值一樣重要，因此，與內部控制環境相比，將社會責任作為企業內部控制目標更具合理性。將社會責任履行同“五目標”一起作為內部控制制度建設和執行的標準，貫徹于內部控制過程之中，用以指導企業內部控制實務，在保證原有目標實現的基礎上，著重強調企業社會責任的落實情況，既符合企業低碳化的發展方向，也是低碳經濟視角下內部控制應該重點關注的問題。

（二）用成本效益原則指導內部控制建設

低碳經濟所倡導的低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益的經濟發展理念，其實質就是以最低的成本獲得最高的經濟效益，是成本效益原則的體現，低碳經濟視角下內部控制制度的設計與執行也應該以成本效益原則為指導。目前我國內部控制實施過程中，存在許多不合理的地方，不僅造成企業資源的嚴重浪費，也未達到內部控制的應有目標。

首先，就內部控制制度設計來看，以我國內部控制規范體系為指導，設計符合本企業實情的內部控制制度是企業實施內部控制的前提。考慮到注冊會計師在專業知識、從業經驗等方面的特有優勢，我國鼓勵企業聘請注冊會計師參與到內部控制制度的建設當中。然而，目前大多數企業的內部控制制度設計由會計師事務所全權代理，企業內部管理者及相關員工游離在制度設計過程之外，甚至有的會計師事務所將一份制度版本出售給多個企業。當制度設計不能與企業實際相結合時，強加給企業的內部控制制度就不能嵌入各項業務活動之中，無法被企業員工充分領悟和接納，此時企業不僅承擔了高額的制度設計費用，而且內部控制也未能發揮預期的作用。因此，在注冊會計師的指導下，鼓勵企業相關人員甚至全體員工參與到內部控制制度的設計過程之中，應該是低碳經濟視角下內部控制制度設計的最優方式。只有這樣，內部控制制度才能全方位地融入企業各項業務活動之中，才能根植于企業員工的思想當中，指導員工行為，保證內部控制制度的有效貫徹和落實。

其次，就內部審計在內部控制中的角色定位來看，內部審計既是內部控制環境的重要組成部分（鄭石橋，2008），也扮演著內部控制的確認者，承擔著監督、評價和改善內部控制的基本職責（王光遠，2007）。但是，目前我國內部控制規范體系缺乏對內部審計在內部控制中角色定位的強制性規定，如基本規范中“企業應當明確內部審計機構（或經授權的其他監督機構）和其他內部機構在內部監督中的職責權限”，以及評價指引中“企業可以授權內部審計部門或專門機構（內部控制評價部門）負責內部控制評價的具體組織實施工作”，內部審計成為內部控制評價的可選機構而不是必備機構。內部審計在內部控制中缺乏明確的角色定位，必然使企業在內部控制實務中無所適從，內部審計機構建設也得不到應有的重視，使得內部審計的健全性與獨立性成為目前我國企業內部控制中最不容樂觀的方面之一（王彩君、李宇立，2010）。內部審計作為確保企業受托責任履行的控制機制，其性質與職責隨著內部控制范圍的不斷拓展在逐漸演變，從財務審計、管理審計延伸至風險管理和治理程序。相應的，內部審計的職能也由單一的監督職能向監督、評價等多種職能轉變，內部審計已經完全能夠承擔和勝任與內部控制相關的工作，謝志華（2009）等甚至認為內部審計是對內部控制的再控制。我國已形成了以審計法為統馭，以內部審計行政法規和部門規章為支撐，以內部審計準則為補充的規范體系，為企業內部審計建設提供了法律依據和實務指南。因此，與企業另建內部控制監督評價職能機構相比，將監督與評價職責直接賦予內部審計，不僅能夠降低企業內部控制的運行成本，還有助于內部控制的有效執行與作用發揮，符合企業的低碳化發展理念。

最后，就內部控制評價來看，內部控制評價的主體不僅包括企業自身也包括注冊會計師，涉及企業以自我完善為目標的內部控制評價和應市場監管者要求以對外披露為目標的內部控制評價，以及注冊會計師的服務于財務報告審計的內部控制評價和實施內部控制審計的內部控制評價（吳秋生、楊瑞平，2011）。無論內部控制評價的實施主體是誰，也不管是基于何種目的展開的，內部控制評價對象和所依據的基礎資料都是一致的。因此，合理整合內部控制評價，實現內部控制評價工作內容與環節的相互配合、評價資料與評價結果的共享是降低內部控制評價成本，提高內部控制評價效率的有效途徑。同一評價主體展開的基于不同目標的內部控制評價，由于不存在任何利益沖突，主體內的內部控制評價整合是能夠達成的。但是企業和注冊會計師作為不同的利益主體，具有不同的價值追求，尤其當企業存在財務舞弊和內部控制缺陷時，主體間的內部控制評價整合就難以達成。如何利用企業作為評價主體時所具有的信息優勢，尤其是關于企業內部控制制度設計及運行的隱性知識，以及注冊會計師在內部控制體系建設和評價方面的專業技術優勢，以實現二者的優勢互補和成果共享，是內部控制評價整合中需要重點解決的問題。但是必須認識到內部控制評價整合是以不能違背內部評價與外部評價相互制衡的基本原則為前提的，是在堅持這一基本原則基礎上的優化和精簡，是相互協調、相互促進與相互借鑒的。

（三）將人本經濟融入內部控制的設計與實施

任何關于經濟發展的學說，歸根到底都是為了解決人類自身發展這個根本性的問題，低碳經濟發展理念亦不例外。低碳經濟在關注資源利用，強調低成本高效益的物本經濟之外，還在深層次上涉及人本經濟問題，認為人是經濟活動的出發點、核心和歸宿，滿足人的合理需要、促進人的全方位發展是低碳經濟發展模式中人本經濟理念的全面反應。因此，企業的低碳化發展應該重視人性化的內部控制系統建設，將人本經濟融入內部控制設計與實施過程之中。

現代內部控制的本質是對人財物的全面控制，核心是對人的控制，人既是內部控制的客體，也是內部控制的主體；既是內部控制的手段，也是內部控制的目的（王海兵、李文君，2010）。雖然我國企業內部控制應用指引已將社會責任、企業文化等人本因素移植到內部控制體系中，但是以人為本的控制理念并未得到有效的貫徹和落實。企業內部控制仍然是重視物權、輕視人權的傳統物本內部控制，強調物質資本出資者利益，把人力資本出資者物化為一種生產要素和控制工具，將活勞動載體的“人”也視同“物”進行管理控制，通過對人的行為的控制，達到對物的風險控制的目的，注重人作為控制手段的一面，而忽視了人作為控制目的的一面（王海兵等，2011）。由此導致企業員工的中、高層需求遭到忽視，甚至有的企業連安全生產、工資發放等員工的低層次需求也無法滿足，降低了員工對內部控制的認同度。因此，實現人本內部控制就必須強調企業員工在內部控制中的主體地位，培養溫情和富有活力的企業文化，營造全員參與的內部控制氛圍。

對企業內部控制系統能夠施加影響的“人”，不僅包括企業員工，還涉及消費者、社會公眾在內的企業利益相關者。企業人本內部控制就是以企業利益相關者為根本，滿足不同利益相關者需要，實現各類利益相關者價值的內部控制。內部控制不再單純是股東控制管理者的工具，也不是管理者控制員工的工具，而是維護各利益相關者合法權益的一種制度安排。此時，企業應在構建和諧控制關系的基礎上開展控制活動，不把員工視為物化的生產要素和控制工具，不把消費者當成提款機，改變對社會環境的漠視態度，運用內部控制維護企業員工、消費者等利益相關者的合法權益，以取得員工的大力支持和社會的廣泛認可，建設以人為本的內部控制系統，實現內部控制目標和企業的可持續發展。

三、結束語

企業作為經濟社會發展的重要推動力量，是低碳經濟發展的主要參與者與受益者，將低碳理念融入日常生產經營管理之中，是企業適應低碳經濟新形勢的客觀要求，也是企業低碳化發展的必經之路。內部控制作為全面提升企業經營管理水平和風險防范能力的重要管理手段，對企業經營目標的實現和可持續發展具有重要的意義。當前，我國企業內部控制實務中，內部控制制度設計與執行的形式化、教條化、高成本、低效益等不合理現象普遍存在，嚴重影響了內部控制作用的發揮。基于此，本文從低碳經濟視角，以低碳經濟中關于保護環境、追求低成本高效益、發展人本經濟的理念為指導，從重視社會責任、強調成本效益原則、建立人本內部控制三個方面對我國現有內部控制體系進行優化，力爭以最低的成本、最有效的方式、最大限度地保證內部控制目標的實現，為我國企業的低碳化發展助力。

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