論高等學校教育成本（2）

王以濤++王同孝　陳強

【摘 要】 高等學校教育成本費用的計量和核算從理論的討論，現實的需求，到制度的確認，已經進入了全面實行的新階段。財政部、教育部頒發的《高等學校財務制度》已從2013年1月1日起施行。制度首次要求高等學校應該計量教育成本，進行成本核算，加強成本費用管理。制度中第十章“成本費用管理”用了七個條目對成本費用管理提出了具體要求。為盡快在高校推行成本費用核算，文章主要在成本核算原則、核算方法、核算體系等方面進行分析研究。

【關鍵詞】 高校； 教育成本； 計量

一、高校教育成本核算所具備的基本條件

最新頒布的《高等學校財務制度》第五十六條規定：“高等學校應當根據事業發展需要，實行內部成本費用管理”。制度中提出高校教育成本核算的要求，為高等學校實行成本核算奠定了政策依據，但真正實行高校教育成本的核算還需要不斷完善基本條件，才能使成本核算成為可能。

（一）完善的配套制度

財務制度對進一步規范高等學校財務行為，加強財務管理和監督，提高資金使用效益，促進高等教育事業健康發展提出了新的要求。《高等學校財務制度》第六十二條第二款規定：“高等學校成本核算實施細則由國務院財政部門會同教育主管部門制定”。國家發展改革委關于印發《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》的通知，（發改價格〔2005〕1008號文）第三條規定：“高校教育培養成本核算應保證公正性、科學性和合理性。”具體核算原則是：“權責發生制原則”。國家管理部門從不同角度對實施教育成本提出了要求，但目前看，還缺少對應的配套制度。為早日實現成本核算，期待高等學校成本核算實施細則盡快出臺。

（二）科學的技術標準

當前高校教育成本核算技術標準還沒有得到完全解決。理論界和高校財務工作者對教育成本核算的一些重大問題，如：科研支出計入教育成本的比例，教育成本的科目設置等技術問題還沒有形成科學合理的解決辦法。這些問題對高校教育成本核算的實踐形成了很大制約，需要認真研究。會計制度是完成財務制度的技術保證，為了落實制度還需要盡快出臺“高等學校會計制度”，通過制度作出合理的可操作的執行范圍。

（三）適宜的社會環境

由于對教育成本的考核及評價沒有要求，因此通過實行成本核算，提高辦學效益，對高校本身來說沒有積極性。如果沒有外部的強大推動，高校不會主動計量和提供教育成本信息。如果對教育成本核算的辦法不作限制性規定，高校教育成本核算的實施將難以盡快成效。因此，要加大宣傳力度，創造有利于高等學校實行教育成本核算的條件，進行成本考核，提高辦學效益的社會環境。

二、高校教育成本核算體系的構建目標及原則

（一）成本核算體系構建目標

成本核算就高校而言，即核算高校在提供教學服務過程中各種費用的支出。成本核算有事前核算、事中核算和事后核算三個階段。事前成本核算是指為了加強高校成本管理的計劃性和預見性而進行的成本預測、決策，確定目標成本，編制成本計劃，控制成本支出的活動。事中成本核算是指在高校教育成本費用發生時就計算出其實際教育成本，與標準教育成本進行比較，解釋差異，為事中成本控制提供資料。事后成本核算是指根據高校已發生的各種教學費用等支出來計算總教育成本和生均教育成本，為高校管理提供真實的、可用的成本信息，從而使成本分析、考核等工作具有客觀依據。

高校教育成本核算體系構建目標對高校來說，擬定合理的成本控制區間，減少不必要的支出，避免浪費，提高效益，用定量的經費，辦數量更多、質量更高的事項。對教育主管部門來說，該教育成本信息能在一定程度上作為確定高校收費標準、經費撥款額度、確定管理政策、評價學校管理水平的依據，滿足宏觀管理的需要。

（二）成本核算體系構建原則

實用性原則。實用性原則要求構建的高校教育成本核算體系具有實際的應用價值。運用高校教育成本核算體系得到的教育成本信息能夠在一定程度上滿足政府、高校本身、受教育者及其家庭進行教育投資決策的需要。

效益原則。成本效益原則要求在遵循教育成本核算體系進行教育成本核算時，要保證獲得教育成本信息的價值不小于為此付出的代價。取得高校教育成本信息是需要付出一定代價的。如果教育成本信息的價值小于為此付出的成本，那么構建的教育成本核算體系，進行成本核算也是沒有價值的。

可操作性原則?？刹僮餍栽瓌t要求在構建教育成本核算體系時不能僅從理論上的最優化出發，而應考慮實踐上的可操作性。如果構建的高校教育成本核算體系不具有實踐上的可操作性，甚至操作過程比較復雜，困難較大，不易推行，那么構建的高校教育成本核算體系也就不具有應用價值。

實事求是原則。實事求是原則要求充分利用高校會計資料，按照制度的要求，真實錄用各種數據，如實計量和核算教育成本。堅持實事求是，不做假賬，只有這樣才能具有實用價值。

三、高校教育成本核算的研究假設

任何帶有理論性的研究都具有一定的抽象性，必然要求對滿足研究的內外部條件進行抽象和約定。教育成本核算的研究也不例外。事實上高校教育成本核算非常復雜，如果事無巨細的考慮每一個影響因素，則教育成本核算的研究將無法進行。因此，必須明確教育成本核算的研究假設。

（一）經費支出合理假設

高校為提供教育服務所發生的各項費用開支構成了教育成本的基礎。事實上，高校教育經費支出不一定都是合理的，其中可能存在浪費和損失。如果高校在經費支出中存在不合理的損失和浪費，那最終表現為其教育成本的增大。在進行教育成本核算時，不可能對高校的經費支出進行合理性分析，也不可能對高校的不合理支出進行深入核實，因此，以高校經費支出均為合理支出為假設，并在此假設前提下進行教育成本核算。

（二）教育質量同質性假設

高校教育服務的質量與企業生產的產品質量有一個重要區別，企業產品質量的好壞完全取決于企業對生產過程的控制，而學生接受到高校教育服務的質量不僅取決于高校的教育水平，還受到學生自身的智力水平、努力程度等影響。在進行教育成本核算時很難考慮到學生接受到教育服務的質量等級差異，只能假設同專業同學歷層次的學生在校期間所接受的教育服務質量具有同質性，并在此假設前提下進行教育成本核算。endprint

（三）學院轉移成本忽略假設

由于學科專業之間的交叉性及公共基礎學科教學的必要性等原因，學院之間存在互相提供教學服務的現狀，這必然引起學院之間教學成本的轉移。這種學院轉移成本對于學院教育成本來說畢竟是少量的，且相互提供教學的學院之間轉移成本可以部分抵銷。綜合考慮這兩方面原因，結合高校教育成本核算體系構建的可操作性原則，假定不存在學院轉移成本，并以此為前提進行教育成本核算。

四、高校教育成本的計量方法

（一）統計分析法

統計分析法是指運用統計理論和模型的分析方法，利用現有的會計資料或抽樣調查獲得的資料，經過適當調整后按數學模型計算高校教育成本的方法。這種方法較容易計算出教育成本的數據，缺點是得到的成本信息不夠精確、不夠系統，最適宜利用在宏觀層面需要的成本信息。

（二）會計核算法

會計核算法是結合高等學校的特殊性，按照事業單位會計制度的原則，建立一套以權責發生制為基礎的高校教育成本核算的會計制度，并依據該制度的細節要求計算出教育成本信息的方法。會計核算法能夠保證成本信息的質量，是教育成本科學合理的計量方法，也是本文要探討的方法。

（三）會計調整法

會計調整法是按成本會計相關原則，在高?，F有收付實現制基礎上的會計資料進行調整，經過計算獲得教育成本的方法。這種方法的核算質量與取得成本信息精確度和會計資料調整的合理性息息相關，是現實情況下客觀采用的計量方法。

五、高校教育成本核算體系設計

《高等學校財務制度》第五十九條規定：“成本核算是指按照相關核算對象和核算方法，對高等學校業務活動中發生的各種費用進行歸集、分配和計算”。會計核算法作為將來常規的成本計量法，其基本框架主要包括：核算基礎，核算流程，支出資料的調整，資料的歸集、分配、計算四部分。

（一）教育成本核算基礎要求

高校教育成本核算基礎包括高校教育成本的核算對象、核算期、會計科目的設置以及核算原則。

1.成本的核算對象

教育成本核算對象是高校教育教學活動消耗的教育資源歸集和分配的載體，教育成本核算就是確認、計量、記錄和列報成本核算對象所耗費教育資源的價值。學生是具有實物形態的教育教學服務的受體，是成本核算的直接對象，另外還要以學校、學院、專業作為成本中心來歸集、分配和計算教育成本，本文以學院教育成本為研究對象。

2.成本的核算期

教育成本核算期即核算教育成本的周期。考慮到我國現行《高等學校會計制度》采用會計年度（自1月1日到12月31日）和獲得教育支出數據的方便性及成本核算的可操作性，將教育成本核算期確定為會計年度。

3.成本會計科目的設置

參照教育成本的構成，為了真實核算教育成本，筆者認為教育成本會計科目應按照經濟業務的內容要求進行分類核算。教育成本會計科目的設置應遵循以下三個原則：完整性，會計科目的設置應全面體現教育支出的經濟內容，所有相關教育成本支出都應對應到會計科目上。簡潔性，會計科目的設置應簡潔明了，便于理解和應用。可操作性，會計科目應與教育支出項目保持一定的關聯度，使教育成本核算更具有可操作性。《高等學校財務制度》第六十條規定：“費用按照其用途歸集，主要包括：教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用。”根據以上原則和規定，結合高校教育成本分類的分析，文章認為應設置以下教育成本會計科目：教育費用支出、科研費用支出、管理費用支出、后勤保障支出、離退休費用支出、資產折舊和其他費用支出。

（1）教育支出。指高等學校（學院、專業）在教學、教輔、學生事務和其他教育活動中發生的各項費用支出。該科目按照支出的經濟性質分人員支出、公用支出、補助支出。其中，人員支出具體包括：基本工資、津貼補貼、住房補貼等其他對個人和家庭的補助支出；公用支出具體包括：辦公費、水費、電費、取暖費、會議費、專用材料費等其他商品和服務支出。補助支出具體包括：學生的獎學金、助學金、生活補助等其他支出。

（2）科研費用支出?！陡叩葘W校教育培養成本監審辦法（試行）》第三十條規定“科研費用。按科研費用的30%計入成本。如能分別計入具體成本項目，則在該項目中直接核減；否則，按科研費用占學校教育總支出比例的70%相應核減教育培養成本各項目支出?！笔聦嵣?，由于各個學校（學院、專業）科研經費規模差距較大，科研對培養學生的關聯程度也有很大的差距，科研支出在教育成本中的比例應因校、院、專業的不同而采用不同的比例，更應據實分攤。

（3）管理費用支出。指高等學校校級行政管理部門發生的各項費用，高等學校統一負擔的工會經費、訴訟費、中介費、印花稅、房產稅和車船使用稅等。該項支出對學院、專業通過生均支出納入成本核算中。

（4）后勤保障支出。指高等學校為保證運行由學校經費支付的后勤系統的各項費用。包括人員經費、公用經費、項目經費等。該項支出對學院、專業通過生均支出納入成本核算中。

（5）離退休費用支出。在教育成本核算中只計算由學校負擔的離退休費用支出部分，不包括財政對離退休人員的各項撥款，差額為負數的（即撥款額大于支出額的），本項目計為0。該項支出對學院、專業通過生均支出納入成本核算中。

（6）資產折舊。指高等學校（學院、專業）的固定資產按照規定計算折舊。具體包括房屋建筑物、圖書、專用設備、一般設備等資產折舊。該項核算要根據高校的固定資產管理辦法具體確定。

（7）其他費用支出。指高等學校無法歸屬到上述費用中的其他各項費用。主要包括：對附屬單位的補助、上繳上級支出、財務費用、捐贈支出等。該項支出對學院、專業通過生均支出納入成本核算中。

4.成本的核算原則

《高等學校財務制度》第六十一條規定：“高等學校應當正確歸集實際發生的各項費用；不能直接歸集的，應當按照一定原則和標準合理分攤?！睘楸ＷC高校教育成本核算的質量，除必須符合成本核算的一般原則外，還應該遵守以下原則：權責發生制原則、配比性原則、劃分收益性支出與資本性支出原則。endprint

權責發生制原則。權責發生制原則要求，凡是當期已經發生支出及應當負擔的費用，無論款項是否支付，都應當作為當期的教育支出；凡是不屬于當期的教育支出，即使款項已在當期支付、也不應當作為當期的教育支出。在實務中，高校財經事項的發生時間與相關貨幣支付時間有時并不完全一致。為了更加真實、公允地反映高校特定會計期間的教育成本信息，高校在教育成本核算時，應當以權責發生制為基礎。

配比性原則。配比性原則包括兩個層面的含義：一方面指收入和成本在期間上的配比；另一方面指成本在各個受益對象之間的配比。教育成本核算原則中的配比性原則主要指受益對象的配比，是指學生接受教育服務過程的教育成本配比，即教育成本的分擔，應是“誰受益，誰負擔”。

劃分收益性支出與資本性支出原則。劃分收益性支出與資本性支出原則要求高校進行教育成本核算時應當合理區別收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅及于本會計期間的應當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計期間的應當作為資本性支出。對于收益性支出，應該全部計入教育成本，對于資本性支出，應該按照收益期間合理分擔計入教育成本。高校會計核算中，將固定資產等資本性支出直接列入了當年的教育事業支出或科研事業支出，沒有將這些固定資產按照收益期間進行分配，這嚴重影響了教育成本核算的真實性和公允性。因此，為了保證教育成本信息的真實和公允，在進行教育成本核算時，應當遵循劃分收益性支出和資本性支出原則。

（二）高校教育成本的核算流程

高校教育成本的核算流程是從開始準備核算教育成本到算出并報告教育總成本和生均成本的步驟。具體包括：資料準備、資料調整、成本計量、成本列報四個環節。

資料準備。資料準備是完成教育成本核算所需要的相關財務資料及非財務資料的收集工作。

資料調整。資料調整的任務是在高校教育成本核算的基礎上和高校教育支出資料調整規則的指導下，將支出資料初步歸集到各具體學院和管理部門。

成本計量。成本計量是在高校教育成本的歸集和分配原則指導下，將整理好的教育成本數據經過計算得到教育總成本及生均教育成本。

成本列報。成本列報的任務是以報表的形式完成高校教育成本信息的列報。

（三）高校教育支出資料的調整

在教育成本核算中，管理費用、后勤保障費用、離退休費用、其他費用在學校內對任何一個教學單位的分攤都是相同的。但在教育費用、科研費用、資產折舊、標準學生人數的歸集、分配、計算中因各教學單位的差別，需要對這些方面的數據資料進行計算調整。

教育事業支出的調整。由于各學校、各二級學院、各專業的規模不同，收入與支出定額不同，各教學與實習環節的要求不同，各種費用支出也不同，因此要依據會計資料，全面完整的計算教育成本。要做到數據來源可靠、支出范圍合理、歸集內容明細。

科研事業支出的調整。《高等學校財務制度》第六十二條規定：“科研活動成本的核算應當細化到科研項目”?？蒲许椖繑盗亢徒涃M額度對各學校、各二級學院、各專業來說都是不同的，因此要科學確定項目費用支出計入教育成本的比例或額度。

資產折舊的調整?！陡叩葘W校財務制度》第五十八條規定：“高等學校應當在支出管理基礎上，將效益與本會計年度相關的支出計入當期費用；將效益與兩個或者兩個以上會計年度相關的支出，按照有關規定，以固定資產折舊、無形資產攤銷等形式分期計入費用?！币J真審核相關資料，確定計入屬于本教育單位的固定資產及無形資產。按固定資產、無形資產性質及對應折舊指標計算各單位資產折舊額。對于資產折舊額的計算，資產年折舊金額為年度資產值與資產折舊率的乘積，用公式表示為：

資產年折舊金額=年度資產值×資產折舊率

年度資產折舊總值=∑各資產年折舊金額

標準學生人數的調整。在計算教育成本中，要用到標準學生數。由于需要的是年度生均成本，因此，要計算年度標準學生人數。高校各類學生由于受教育程度和受教育年限不同，應當按照一定的權數進行折算。教育成本信息以本科層次作為教育成本信息的基礎，故將本科的折算標準權數設置為1。其他各類學生折算標準學生的權數為：留學生權數為3，博士生權數為2，碩士生權數為1.5，在職博士生、在職碩士生、第二學士學位、?？粕葯鄶禐?，函授生、網絡教育生及其他學生權數為0.3。

（四）高校教育成本的歸集、分配和計算

《高等學校財務制度》第六十二條規定：“高等學校應當根據實際需要，逐步細化成本核算，開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本等核算工作”。依據會計科目中的數據，按照教育成本的資料調整和分配流程。首先計算教育費用支出、科研費用支出、管理費用支出、后勤保障費用支出、離退休費支出、資產折舊、其他費用支出。其次，將以上教育成本費用支出歸集并計算學院總教育成本。最后，利用學院總教育成本計算學院生均教育成本。

1.學院教育總成本

教育費用支出。按照教育支出科目的會計資料，經過計算和調整，分別計算得出人員支出、公用支出、補助支出。教育支出用J表示，人員支出用R1表示，公用支出用R2表示，補助支出用R3表示，教育支出公式如下：

J=R1+R2+R3

科研費用支出。按照科研支出科目的會計資料，經過計算和調整，得出科研支出，用k表示。

管理費用支出。按照管理支出科目的會計資料，計算得出，用G表示。

后勤保障費用支出。按照后勤保障費用支出科目的會計資料，計算得出，用H表示。

離退休費用支出。按照離退休費用支出科目的會計資料，計算得出，用L表示。

資產折舊。按照資產折舊科目的會計資料，經過計算和調整，得出資產折舊，用Z表示。

其他費用支出。按照其他費用支出科目的會計資料，計算得出，用Q表示。

學院教育總成本。學院教育總成本包括學院教育成本、科研成本、管理成本、后勤保障成本、離退休成本、資產折舊和其他成本，用Z表示。

學院教育總成本公式如下：

Z=J+k+G+H+L+Z+Q

2.生均教育成本

《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》第六條指出“生均培養成本指高等學校培養一個標準學生的平均成本”。利用學院計算的標準學生數，學院生均教育成本計量公式如下：

S=Z/C

其中：S表示學院本科層次生均教育成本；

C表示學院的標準學生人數。

以上從理論的角度探討高校教育成本的歸集、分配和計算，在實際核算中還需要許多復雜的計算過程，在此不再贅敘。高等學校教育成本核算是一系列性研究，涉及到成本的理論基礎、政策依據、成本構成、成本核算方法及成本分析研究，為了完善研究內容，今后還要在成本分析方面進行深入探討。●

【參考文獻】

[1] 財政部，教育部.高等學校財務制度[S].2012.

[2] 國家發展和改革委員會.高等學校教育培養成本監審辦法（試行）[S].2005.endprint