企業內部審計外部化之我見

郭春林

摘要：內部審計是現代企業治理機制的重要組成部分，治理功能是內部審計的基本功能。本文從內部審計在公司治理結構中的作用入手，對內部審計外部化現象進行了分析。

關鍵詞：內部審計 公司治理 內部審計外部化

隨著社會經濟的發展，目前出現了一些企業將其內審業務外包給外部審計機構的現象，即內部審計的外部化。所謂內部審計外部化，就是企業從外部聘請專業人員履行內部審計職能。其主要形式有兩種：一是企業內部審計部門和人員與外部審計之間的協調和配合，共同完成企業的內部審計工作；二是企業不設內部審計機構，而是與專業的會計師事務所或其他相關機構簽約，由其提供職業內部審計服務。目前，很多觀點認為內部審計外部化可以提高內部審計的獨立性，節約企業費用，有利于社會資源的有效配置及企業的自身發展，應當大力推廣。那么，內部審計究竟是否應該外部化呢？本文認為，要充分發揮內部審計的作用，關鍵在于改善公司治理結構，強化和完善內部控制，而不是向外尋求解決途徑。

一、內部審計在公司治理中的作用

在現代企業中，內部審計與監事會、審計委員會共同構成了現代企業內部治理的控制體系，是形成公司良好內部治理的基礎。他們之間互通互補，任何一個方面的缺陷都可能導致整個治理機能的失效。內部審計在幫助管理層以及審計委員會對內部控制進行評估、報告方面起著其他任何部門所無法替代的作用。

美國安然、世通等財務丑聞直接導致美國國會通過了《薩班斯—奧克斯利法案》以及一系列監管法規的頒布和修訂。紐約證券交易所規定所有上市公司必須設置內部審計以改善上市公司治理。國際內部審計師協會（IIA）也頻頻發布有關內部審計的指導規范。絕大多數國家均認識到，包括內部審計在內的內部控制系統對董事會充分發揮其控制和領導職能具有重要作用。一些知名公司如南方貝爾公司、福特汽車公司等就內部審計與審計委員會的關系發表了他們的觀點：內部審計是審計委員會履行職責的主要資源，是審計委員會的重要代理人，他們之間應當形成工作伙伴關系。我國證監會頒布的《上市公司章程指引》和《上市公司治理準則》均明確規定上市公司實行內部審計制度。內部審計在公司治理中的作用被重新認識并得到前所未有的重視。可以看出，治理功能已經成為現代企業內部審計的基本功能。

內部審計外包相對于傳統的內部審計具有一定的優勢，但在條件不成熟的情況下照搬國外的做法是否能同樣發揮內部審計的治理作用呢？本文將針對這個問題進行分析。

二、 內部審計外部化分析

（一）內部審計外部化是否會降低企業成本

主張內部審計外部化的一個重要理由就是外部化能為企業節約成本，主要表現在節約招募費用、培訓費用、維持成本、軟件開發成本以及雇傭成本等。筆者認為這只是暫時的節約，從長遠來看，企業設置內部審計機構與外聘事務所的成本高低是個動態變化的過程，是最終博弈的結果。因此，對于內部審計外部化能否為企業節約成本的問題，需要做深入的分析，以便做出有利于企業長期發展的戰略決策。

首先，內部審計外部化會增加機會成本和管理成本。內部審計的監督、控制、評價和咨詢是一個動態的過程，是一項經常性工作，貫穿于企業生產經營的整個過程。內審人員能夠及時獲得信息、傳遞信息和反饋信息，而外部審計的階段性服務卻做不到。此外，內部審計外部化會使內部審計失去靈活性、針對性和及時性的優勢。內部審計機構可以根據需要隨時提供服務，而外部審計人員卻不能長期駐扎在委托單位，只是在接受聘用期間提供臨時服務，內部審計的服務范圍受到了限制，尤其是在發生突發事件時外聘審計機構不可能像內部審計部門那樣召之即來，及時解決問題。

其次，“低價進入式定價策略”不會使企業達到節約成本的目的。20世紀80年代，斯謬尼克（Simunic）、西蒙（Simon）和弗朗西斯（Francis）等人通過研究發現，“低價進入式定價策略”正在成為事務所一種普遍的定價策略，即事務所為招攬審計業務，在初次與被審計單位簽訂審計協議時會壓低審計收費，期望通過較長時期的審計約定來彌補此前的損失。因此，短期來看，被事務所壓低的審計收費遠遠低于組建一個內部審計部門或維持已有的內部審計部門正常運轉的耗費，給企業的管理者造成一種節約成本的假象。但由于最初的低審計收費使注冊會計師獲得審計委托，通過“邊干邊學”，現任注冊會計師擁有了成本優勢，較長的任期可以使其在隨后幾年內獲得特定委托人的“類租金”。同時，隨著咨詢業務占事務所收入比重的日益增大，事務所已經不僅僅為獲取某一客戶的審計服務而使用這種定價策略了，事務所紛紛借助前期的引導價格，將審計作為敲門磚以期兜售更為有利可圖的非審計服務（美國國會出臺的《薩班斯—奧克斯利法案》中明令禁止會計師事務所為其審計的上市客戶提供非審計服務）。隨著服務的多元化發展，非審計服務的收費大大超過了審計服務，那么，在最初以低價換來的較長的任期中，事務所會獲得更多的收益，相應地，企業也就要支付更多的服務費。尤其當這些非審計服務與企業的需求不盡吻合，不能給企業帶來增值時，這些耗費所帶來的后果只能是經濟資源的浪費，這與當初為企業節約成本的預期背道而馳。

（二）內部審計外部化是否會提高審計獨立性

支持者認為，內部審計外部化能夠克服傳統內部審計獨立性差的弱點，因為外部審計人員工作時，獨立于企業的所有者和經營者，與他們沒有利益沖突和聯系，會嚴格按照審計準則、審計合約和事務所質量控制要求實施審計。但是，筆者認為內部審計外部化能否提高審計獨立性還有待進一步探討。

內部審計外部化只能在一定程度上提高形式上的獨立。一般認為，審計的獨立性是指“審計能夠公正不偏地進行調查與報告的一種狀態”，包括實質上的獨立性和形式上的獨立性兩個層次。實質上的獨立是指審計師的一種精神狀態，是不允許審計師的觀點和結論變得依賴和屈從于持反對意見的利害關系人施加的任何壓力和影響的一種精神上的狀態。由于它強調的是一種精神上的獨立，所以也被稱為“精神上的獨立”。由于精神上的獨立比較抽象，難以把握，所以現實中更多的是通過制定一些約束制度，如回避制度等，來保證形式上的獨立，但卻不具備始終的約束力，不論是回避制度，還是禁止“殺價”競爭、不許請客吃飯、不準作虛假廣告，都只是停留在表層，沒有深入到獨立性問題的內核中去。把內部審計業務委托給外部審計組織的做法，只是在形式上把審計單位和被審計單位的距離拉大，使審計人員在經濟上、業務上和組織關系上獨立于被審計部門，使得審計只對社會公眾和合伙人負責，至于精神上的獨立很難得到保證，而精神上的獨立恰恰是獨立性的核心和關鍵。從客觀上來說，外部咨詢單位從事內部審計工作，它們主要考慮的是業務量和收入兩個主要因素。為了使二者持續上升，他們很可能具有非獨立性傾向，討好客戶、不實報告等。因此，說內部審計外部化可以提高獨立性未必準確。endprint

（三）內部審計外部化是否會提高審計質量

注冊會計師具有豐富的專業知識，且長期從事審計和咨詢業務，服務對象廣泛、執業經驗比較豐富，對各行各業的經營管理情況都有一定程度的了解。注冊會計師在執行內審業務時，可能借鑒其他企業的管理經驗，為企業出謀劃策，但也應該意識到，內部審計人員具有較強的信息優勢，他們更加熟悉本企業的生產經營、業務流程和企業文化等情況，且內部審計人員作為企業的一員，其命運和企業休戚相關，其利益和企業的前途緊密相連，他們更為關心企業的經營和管理狀況，對企業的依賴度和忠誠度都比較高。從短期來看，內部審計外包使得企業獲得了專家的意見；但從長遠來看，企業喪失了積累知識和創造價值的動力，降低了企業的競爭優勢。

此外，考慮到信息不對稱問題，內部審計人員作為企業組織成員，掌握著企業充分完全的信息，是信息優勢者，內審人員會對信息迅速做出反應，達到內審的目標，增加企業價值，從而提高經濟效益；而外審人員對企業的經營及財務狀況只能通過有限的資料作一個大概的了解，會出現“信息不對稱”，外審人員在不完全信息或不對稱信息下做出的結論和建議值得商榷。所以內部審計外部化未必會提高審計質量。

三、內部審計自身優勢分析

首先，內部審計更利于企業實現增加價值的目標。2001 年，國際內部審計協會將內部審計定義為“一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的營運。它通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理、控制及管理過程的有效性，幫助組織實現其目標。”內部審計的目標正在從傳統的消極防弊向增加價值轉變，而內部審計在為增加組織的價值方面又具有獨特的優勢。其一，內部審計部門具有相對的獨立性，與外部審計相比，它更能從組織的全局和實際出發，更加清醒地識別和評估風險，提出防范風險的建議；其二，內部審計具有綜合性，它對組織所有經濟業務進行審查、評價，因而它能對組織面臨的風險進行全面的分析和評估，并及時發現和處理問題，防范和化解組織面臨的風險，在風險管理方面顯示出獨特的優越性；其三，內部審計機構還是內部控制制度健全有效的主要評價者和維護者。組織可以通過外聘審計師對組織的內部控制進行評價，但內部審計機構更了解本組織的情況，而且更關心組織內部控制的健全有效性，因此內部審計的評價不僅更準確、有效，而且成本更低，評價更及時。

其次，審計機構內置有利于保證公司治理結構的完整性和企業的自主權。內部審計組織是現代公司治理結構的有機組成部分，資源依賴論代表了組織間關系的傳統觀點。該觀點強調組織基于資源的供應要盡量減少自身對其他組織的依賴，認為組織不希望受其他組織的控制和擺布，因為這會對其業績產生影響。當組織感受到更大的外界依賴性威脅時，它會竭盡全力利用各種戰略維持他的自主權。

最后，審計機構內置有利于提高公司治理的效果。效率理論認為組織的存在在于協調各種組織內和組織外的經濟交易關系，那些能有效管理其經濟交易的組織將獲得成功。內部審計獨特的內部監督和信息傳遞職能可以給高級管理層和審計委員會提供及時的信息反饋，因此，內部審計在管理經濟交易方面更能直接發揮作用。

四、結束語

上述分析并不意味著完全否定內部審計外部化的優點與作用，而是不贊同將該問題極端化。就我國而言，企業的內部審計人員與外部專家相互結合共同促進企業發展很可能是未來的發展趨勢，至少在相當長一段時期內，內部審計外包不大可能成為我國內部審計的主流。企業應該從審計獨立性、成本效益和審計質量等方面綜合考慮，全面地分析內部審計外部化的積極效應和負面影響，科學合理地評價內部審計外部化的優勢與劣勢，以是否有利于實現內部審計的治理功能為準繩進行綜合分析后再做決策，而不能盲從。

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