淺談內(nèi)部控制治理功能

楊揚(yáng)

[摘 要] 近年來(lái)內(nèi)部控制的運(yùn)行不利主要是由于投資者沒(méi)有重視內(nèi)部控制信息的有效性以及治理層沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施有效監(jiān)督。所以要保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，充分發(fā)揮內(nèi)部控制保障財(cái)務(wù)信息可靠性的作用，切實(shí)保護(hù)投資者的利益，就必須強(qiáng)化內(nèi)部控制治理職能。本文分析了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制治理功能發(fā)揮主要存在的問(wèn)題，并提出有效的應(yīng)對(duì)措施。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制；內(nèi)部治理功能；外部治理功能

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 08. 007

[中圖分類號(hào)] F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）08- 0015- 02

1 內(nèi)部控制治理功能的產(chǎn)生及發(fā)展

內(nèi)部控制治理功能包括內(nèi)部治理功能和外部治理功能。內(nèi)部治理功能主要是指包括董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)的治理層，通過(guò)內(nèi)部控制的實(shí)施對(duì)管理層的工作進(jìn)行監(jiān)督和控制；外部治理功能旨在強(qiáng)調(diào)投資者和社會(huì)公眾借助內(nèi)部控制對(duì)管理者實(shí)施的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，外部信息使用者借助內(nèi)部控制有效性信息對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露真實(shí)可靠性的評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制治理功能主要經(jīng)歷了3個(gè)發(fā)展階段。

1.1 沒(méi)有治理功能的內(nèi)部牽制階段

內(nèi)部牽制是早已在人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展史中存在的內(nèi)部控制基本思想和初級(jí)形式。直到20世紀(jì)初，內(nèi)部牽制開(kāi)始走向成熟，這個(gè)階段的內(nèi)部控制即內(nèi)部牽制，以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和交互核對(duì)為手法，行使輔助會(huì)計(jì)的職能，并沒(méi)有被提出其具有治理職能。

1.2 強(qiáng)調(diào)內(nèi)部治理功能的內(nèi)部控制階段

20世紀(jì)70年代，由于治理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、國(guó)際會(huì)計(jì)、企業(yè)治理等的發(fā)展成熟，要求企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵有所增加。這時(shí)，董事會(huì)介入內(nèi)部控制，對(duì)管理層實(shí)施監(jiān)督和控制，人們開(kāi)始注重內(nèi)部控制的內(nèi)部治理職能，即董事會(huì)對(duì)管理層工作的監(jiān)督職能，要求董事會(huì)應(yīng)當(dāng)監(jiān)督、檢查和評(píng)價(jià)管理層的財(cái)務(wù)收支等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行以及是否違規(guī)、浪費(fèi)等進(jìn)行檢查，最終做出解除職務(wù)或追究責(zé)任的決定。

1.3 系統(tǒng)發(fā)揮內(nèi)外治理功能的內(nèi)部控制階段

20世紀(jì)90年代，由于吸收了大量的治理方面的新思想，加之迅速發(fā)展的高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)和信息產(chǎn)業(yè)的影響，以及與日俱增的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊事件的發(fā)生，迫使美國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行更深入的研究。COSO委員會(huì)在1992年提出《內(nèi)部控制——整體框架》報(bào)告，并在1994年對(duì)其做出進(jìn)一步的補(bǔ)充，將內(nèi)部控制的內(nèi)部治理功能和外部治理功能有效結(jié)合，在要求企業(yè)內(nèi)部董事會(huì)發(fā)揮監(jiān)督職能的同時(shí)，還強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)控制，以便企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)管理層行為進(jìn)行有效的評(píng)價(jià)，并對(duì)其進(jìn)行管理，從而為外部信息使用者提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

2 強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制治理功能的意義

2.1 為投資者和管理者提供有效信息

在內(nèi)部控制治理功能的作用下，內(nèi)部審計(jì)可以通過(guò)監(jiān)督審計(jì)人員獲得企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的信息，及時(shí)上報(bào)給董事會(huì)，以幫助投資者和管理者發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題，這樣緩解了投資者和管理者與被管理對(duì)象之間的信息不對(duì)稱，并對(duì)被管理對(duì)象產(chǎn)生了行為約束，從而降低了其機(jī)會(huì)主義行為。

2.2 完善公司治理結(jié)構(gòu)

通過(guò)內(nèi)部控制治理功能的發(fā)揮，投資者對(duì)企業(yè)的外部治理將不只是局限于親自對(duì)管理層的工作進(jìn)行監(jiān)督、依靠制定規(guī)章制度激勵(lì)員工以及單純的外部審計(jì)。經(jīng)營(yíng)者還可以在對(duì)管理層進(jìn)行監(jiān)督管理時(shí)充分發(fā)揮其對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全程進(jìn)行監(jiān)督和管理作用，對(duì)所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都進(jìn)行事前策劃、事中控制和事后監(jiān)督。

2.3 增加企業(yè)價(jià)值

內(nèi)部控制治理功能的發(fā)揮，促進(jìn)審計(jì)監(jiān)督的實(shí)施，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，可以對(duì)內(nèi)部控制等企業(yè)的規(guī)章制度進(jìn)行認(rèn)證，促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理的有效進(jìn)行，可以為管理活動(dòng)提供咨詢服務(wù)，提高企業(yè)的管理水平，保護(hù)了企業(yè)內(nèi)部信息，降低企業(yè)信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)與成本，而且通過(guò)檢查企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行，使得企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠正常、無(wú)偏差地運(yùn)行。

3 我國(guó)內(nèi)部控制治理功能存在的問(wèn)題

3.1 內(nèi)部審計(jì)觀念落后

目前審計(jì)人員將大部分精力投入到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的監(jiān)督上，審計(jì)的主要職能不是分析企業(yè)管理狀況和提出管理建議并對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，而是進(jìn)行賬務(wù)的查錯(cuò)防弊，審計(jì)對(duì)象以憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及相關(guān)資料為主要內(nèi)容，審計(jì)工作沒(méi)有深入到管理和經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域僅僅集中在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，審計(jì)方式多數(shù)是事后審計(jì)。

3.2 內(nèi)審機(jī)構(gòu)和審計(jì)委員會(huì)缺乏獨(dú)立性

目前，內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)作為企業(yè)的一個(gè)治理機(jī)制，其工作范圍是董事會(huì)決定的，內(nèi)審機(jī)構(gòu)和審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性在一定程度上受到其組織地位的影響和企業(yè)高層的制約，其獨(dú)立性的缺失使得審計(jì)工作不能客觀公正地進(jìn)行，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制無(wú)法有效實(shí)施，當(dāng)然更不用談內(nèi)部控制的治理功能的發(fā)揮了。

3.3 內(nèi)部授權(quán)缺乏合理性

近年來(lái)，雖然越來(lái)越多的高層管理者意識(shí)到“授權(quán)”對(duì)組織生存和發(fā)展的重要性，而且也實(shí)行了不同程度的授權(quán)，但很多企業(yè)并沒(méi)有得要其預(yù)期的效果，一方面，領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)所有的事都親力親為，不信任下屬甚至低估下屬的能力，導(dǎo)致工作避重就輕失去重心，打擊了下屬參與工作的積極性，大大降低了企業(yè)的工作效率；另一方面，許多領(lǐng)導(dǎo)者在授權(quán)之后就放任不管了，使放出去的權(quán)利無(wú)法得到保障，導(dǎo)致無(wú)法及時(shí)獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各方面的最新信息來(lái)調(diào)整各個(gè)部門的發(fā)展戰(zhàn)略或更改決策，也不能積極有效地根據(jù)各種變化指導(dǎo)下級(jí)員工的工作。

3.4 內(nèi)部控制信息披露存在缺陷

我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的目標(biāo)僅停留在滿足監(jiān)管的要求上，對(duì)現(xiàn)行的內(nèi)部控制制度僅僅在完整性、合理性和有效性方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具評(píng)價(jià)報(bào)告，并提出改進(jìn)建議，沒(méi)有對(duì)審計(jì)人員在對(duì)于公司是否披露真實(shí)的內(nèi)部控制信息方面發(fā)表意見(jiàn)提出要求。另外，沒(méi)有界定內(nèi)部控制的責(zé)任主體，對(duì)內(nèi)部控制信息披露相關(guān)主體的責(zé)任界定也不明確，缺乏對(duì)信息披露的形式、格式以及內(nèi)容的詳細(xì)規(guī)定和統(tǒng)一要求，使上市公司在披露內(nèi)部控制信息時(shí)存在很大的隨意性和選擇性。

4 內(nèi)部控制治理功能現(xiàn)存問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施

4.1 轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)觀念

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司逐漸建立起有效的治理結(jié)構(gòu)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能應(yīng)該轉(zhuǎn)為為企業(yè)內(nèi)部管理提供服務(wù)，而不僅僅是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)層面的“查錯(cuò)防弊”，與此同時(shí)，我們應(yīng)該將審計(jì)的重點(diǎn)放在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制和內(nèi)控制度評(píng)價(jià)上來(lái)，從而及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決問(wèn)題，達(dá)到對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行改進(jìn)和完善的目的，不斷提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效益，并努力達(dá)到預(yù)期的效果，將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能充分發(fā)揮。

4.2 強(qiáng)化內(nèi)部控制主導(dǎo)者獨(dú)立性

由于不同規(guī)模的企業(yè)在公司治理結(jié)構(gòu)、組織方式上存在不同，導(dǎo)致內(nèi)部控制在其公司治理過(guò)程中發(fā)揮作用的途徑也不盡相同。在我國(guó)，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)模式主要有“財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)制”“紀(jì)檢監(jiān)察部門負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)制”和“總裁或副總裁領(lǐng)導(dǎo)制”，其中，“財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)制”和“紀(jì)檢監(jiān)察部門負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)制”獨(dú)立性較差，無(wú)法保證內(nèi)審機(jī)構(gòu)的客觀性和公正性。在我國(guó)鑒于監(jiān)事會(huì)組成人員的專業(yè)勝任能力有限，董事會(huì)充分發(fā)揮其制衡機(jī)制的作用，可以對(duì)中小投資者的權(quán)益進(jìn)行保護(hù)。此外，審計(jì)委員會(huì)的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性高于監(jiān)事會(huì)，其在公司治理中職能的發(fā)揮將更為有效，所以應(yīng)建立由獨(dú)立董事組成審計(jì)委員會(huì)的內(nèi)審模式。

4.3 規(guī)范內(nèi)部授權(quán)行為

企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，為了保證這個(gè)系統(tǒng)的正常運(yùn)行，實(shí)行合理授權(quán)是必然的。管理者必須清楚地認(rèn)識(shí)到有一部分權(quán)責(zé)必須親力親為不可以授予下級(jí)，包括公司內(nèi)部的重大人事安排權(quán)，重要法規(guī)制度的決定權(quán)，機(jī)構(gòu)設(shè)置、變更和撤銷的決定權(quán)以及對(duì)組織重大行動(dòng)及關(guān)鍵環(huán)節(jié)執(zhí)行情況的檢查權(quán)等。對(duì)可授予內(nèi)部控制執(zhí)行人員的權(quán)責(zé)要有“度”，要在企業(yè)內(nèi)部針對(duì)各個(gè)控制環(huán)節(jié)的需要進(jìn)行不同程度的授權(quán)，這樣才能保證內(nèi)部控制制度運(yùn)行的有效性。所以企業(yè)需要嚴(yán)格控制、認(rèn)真分析其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的關(guān)鍵點(diǎn)，包括關(guān)鍵領(lǐng)域和關(guān)鍵流程等內(nèi)容。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)部控制，不僅要對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面實(shí)行全方位的有效控制，而且要對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要方面、重要環(huán)節(jié)實(shí)行重點(diǎn)控制，做到抓大放小，充分利用有效資源。

4.4 有效披露內(nèi)部控制信息

首先，明確界定內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體，將其責(zé)任主體界定為管理當(dāng)局或董事會(huì)單獨(dú)承擔(dān)，亦或者二者協(xié)調(diào)工作共同承擔(dān)；其次，建立完善的內(nèi)部控制信息披露體系，并對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，每個(gè)公司的董事會(huì)都要將內(nèi)部控制信息在年報(bào)中進(jìn)行披露，并對(duì)審計(jì)委員會(huì)提出評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的要求，并對(duì)其內(nèi)部控制的可行性發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)。為了對(duì)上市公司在進(jìn)行披露時(shí)的行為進(jìn)行規(guī)范，并強(qiáng)化相關(guān)制度的可行性，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)還要具體規(guī)定上市公司內(nèi)部控制信息披露的格式和內(nèi)容。最后，在鼓勵(lì)上市公司自愿披露內(nèi)部控制信息的同時(shí)對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督管理，加重查處內(nèi)部控制信息披露的違規(guī)行為，使違規(guī)的公司承擔(dān)的違規(guī)代價(jià)加大。在證券法中努力完善有關(guān)上市公司的民事賠償制度，對(duì)其通過(guò)實(shí)施違法行為取得的非法利益做出規(guī)定，對(duì)受到損失的投資者進(jìn)行賠償。其次，要建立政府監(jiān)管、社會(huì)監(jiān)督和行業(yè)自律“三位一體”的監(jiān)督管理體系，要求監(jiān)管部門在監(jiān)管程序方面做出改進(jìn)，壯大監(jiān)管部門的人員隊(duì)伍，并對(duì)監(jiān)管法規(guī)做出進(jìn)一步完善，同時(shí)建立內(nèi)部控制信息披露的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，為監(jiān)管部門的監(jiān)管工作提供保障。從而強(qiáng)化證券監(jiān)管系統(tǒng)有效監(jiān)管效用。

主要參考文獻(xiàn)

[1]程曉陵，王懷明.公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響[J].審計(jì)研究，2008（4）.

[2]劉永健.企業(yè)內(nèi)部控制與公司內(nèi)部治理探究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2009（3）.

[3]Robert M Bushrnan，Abbie J Smith. Financial Accounting Information and Corporate Governance[J].JAE Rochester Conference，2012（6）.