淺談企業(yè)政府補(bǔ)助資金的核算與管理

【摘要】政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。本文就企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助的分類、會(huì)計(jì)核算、專項(xiàng)資金管理等方面進(jìn)行闡述。

【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助 特征分類 會(huì)計(jì)處理 資金管理

為了體現(xiàn)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策，鼓勵(lì)或者扶持特定行業(yè)、地區(qū)或者領(lǐng)域的發(fā)展，我國(guó)重點(diǎn)支持企業(yè)開展的符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)技術(shù)政策、創(chuàng)新水平較高、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力較強(qiáng)、預(yù)期經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益較好、知識(shí)產(chǎn)權(quán)清晰的技術(shù)創(chuàng)新和科技成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目。對(duì)各型企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)項(xiàng)目，包括企業(yè)研發(fā)能力提升，采用高新技術(shù)和先進(jìn)適用技術(shù)對(duì)現(xiàn)有設(shè)備和工藝進(jìn)行改造提升，擴(kuò)大市場(chǎng)前景好的產(chǎn)品生產(chǎn)規(guī)模給予各種形式的政府補(bǔ)助。在我國(guó)政府補(bǔ)助主要形式有：財(cái)政撥款、無償資助、貸款貼息、以獎(jiǎng)補(bǔ)助形式等。但是，政府對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)支持并非都屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)范的政府補(bǔ)助。根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)如何加強(qiáng)政府補(bǔ)助資金的管理，提高政府補(bǔ)助資金的使用效率，如何規(guī)范政府補(bǔ)助資金的會(huì)計(jì)核算，是擺在會(huì)計(jì)工作者的一個(gè)難題。

一、政府補(bǔ)助資金的分類

企業(yè)根據(jù)政府補(bǔ)助帶來經(jīng)濟(jì)利益或者彌補(bǔ)相關(guān)成本費(fèi)用的形式不同，應(yīng)當(dāng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

企業(yè)取得的、用于構(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助通常劃為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。這類政府補(bǔ)助通常表現(xiàn)為政府向企業(yè)以銀行轉(zhuǎn)賬的方式撥付，如撥付用于企業(yè)購(gòu)買無形資產(chǎn)的財(cái)政撥款、企業(yè)用于建造固定資產(chǎn)的相關(guān)貸款給予的財(cái)政貼息等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)按照到賬的實(shí)際金額確認(rèn)和計(jì)量。

（二）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

企業(yè)收到的除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的補(bǔ)助視同為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。這類補(bǔ)助通常以銀行轉(zhuǎn)賬的方式撥付，企業(yè)在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)按照到賬的實(shí)際金額確認(rèn)和計(jì)量。

二、政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補(bǔ)助要同時(shí)滿足下列條件的才能予以確認(rèn)。

（一）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件

政府向企業(yè)提供政府補(bǔ)助，通常是附有條件的。因此，企業(yè)收到的政府補(bǔ)，應(yīng)當(dāng)在滿足一定條件時(shí)，才能加以確認(rèn)。如果不滿足一定的確認(rèn)條件，則不能加以確認(rèn)。企業(yè)收到正當(dāng)補(bǔ)助這一事實(shí)本身，并不能表明企業(yè)一定能夠獲得這一政府補(bǔ)助，政府補(bǔ)助的獲得是以企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助的相關(guān)條件為前提的。

（二）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助

企業(yè)要確認(rèn)政府補(bǔ)助，還要能夠收到政府補(bǔ)助為前提。如果企業(yè)不能獲得政府補(bǔ)助，則不能加以確認(rèn)。

三、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的資本法和收益法

從理論上講，政府補(bǔ)助有兩種會(huì)計(jì)處理方法：收益法和資本法。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)收到的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)采用收益法核算。

（一）資本法

所謂資本法，是指將政府補(bǔ)助直接貸記所有者權(quán)益的一種會(huì)計(jì)處理方法。采用這一方法的理由主要有：

1.政府補(bǔ)助是一種融資手段，應(yīng)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行處理，而不應(yīng)通過利潤(rùn)表去抵消其補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用項(xiàng)目。考慮到企業(yè)不需要?dú)w還，因此政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目。

2.在利潤(rùn)表中直接確認(rèn)政府補(bǔ)助是不恰當(dāng)?shù)模驗(yàn)槠髽I(yè)獲得的政府補(bǔ)助不是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中賺取的，而是政府給予的與成本無關(guān)的獎(jiǎng)勵(lì)。

（二）收益法

所謂收益法，是指將政府補(bǔ)助直接計(jì)入利潤(rùn)表的一種會(huì)計(jì)處理方式。采用這一方法的理由主要有：

1.政府補(bǔ)助不是來自所有者投入的資源，不應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，而應(yīng)當(dāng)在合適的期間確認(rèn)為利潤(rùn)的組成部分。

2.政府補(bǔ)助很少是無償?shù)模髽I(yè)接受政府補(bǔ)助是有條件的，因此，政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在合適的期間確認(rèn)為利潤(rùn)的組成部分，并與將來擬補(bǔ)償?shù)某杀鞠嗯浔取?/p>

3.政府補(bǔ)助作為政府政策的一種延伸，在利潤(rùn)表中確認(rèn)是符合邏輯的。其核算的基礎(chǔ)在于與有關(guān)費(fèi)用相配比的期間內(nèi)，采用系統(tǒng)、合理的方法將政府補(bǔ)助確認(rèn)為利潤(rùn)的組成部分，在大多數(shù)情況下，企業(yè)能夠確定與政府補(bǔ)助有關(guān)的費(fèi)用的確認(rèn)期間，從而在確定相關(guān)費(fèi)用的期間內(nèi)將與特定政府補(bǔ)助有關(guān)的補(bǔ)助確認(rèn)為利潤(rùn)組成部分。同樣的道理，對(duì)于與應(yīng)計(jì)提折舊資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，一般也是按照這些資產(chǎn)的計(jì)提折舊比例在相同的期間內(nèi)確認(rèn)為利潤(rùn)的組成部分。

四、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算的處理方法

（一）政府向企業(yè)提供的政府補(bǔ)助，既有可能是貨幣性資產(chǎn)，也有可能是非貨幣性資產(chǎn)

對(duì)于不同的政府補(bǔ)助，其會(huì)計(jì)處理基本相同，即均需要按照政府補(bǔ)助的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

1.政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。具體來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照收到或?qū)⑹盏降恼a(bǔ)助金額，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“遞延收益”科目。

2.政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額（1元）計(jì)量，具體來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“遞延收益”、“營(yíng)業(yè)外收入”等科目。

（二）政府向企業(yè)提供的補(bǔ)助，既有與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，也有收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

對(duì)于不同類型的政府補(bǔ)助，其后續(xù)計(jì)量是不同的。

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。具體來說，將政府補(bǔ)助用于購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)時(shí)？相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購(gòu)建或研發(fā)處理一致？通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集？完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。自相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)可供使用時(shí)起？在相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷時(shí)？按照長(zhǎng)期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限？將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益？借記“遞延收益”科目？貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被處置（出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等）？尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的收益？不再予以遞延。

2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理。一是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。具體來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與相關(guān)費(fèi)用有關(guān)的政府補(bǔ)助金額，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。二是用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或者損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。具體來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照收到的政府補(bǔ)助金額，借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

3.需要返還的政府補(bǔ)助，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理。一是存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益。具體來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)遞延收益賬面余額，借記“遞延收益”科目，按照返還的金額超過遞延收益賬面余額的差額，借記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，貸記“銀行存款”科目。二是不存在相關(guān)遞延收益的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。具體來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照需返還的政府補(bǔ)助金額，借記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，貸記“銀行存款”科目。

五、政府補(bǔ)助專項(xiàng)的管理

為了積極利用國(guó)家財(cái)政稅收政策，爭(zhēng)取盡可能多的政府補(bǔ)助資金彌補(bǔ)生產(chǎn)建設(shè)資金的不足，企業(yè)應(yīng)當(dāng)規(guī)范政府補(bǔ)助、補(bǔ)貼財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，為企業(yè)管理決策及時(shí)提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，根據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等規(guī)定，結(jié)合企業(yè)管理實(shí)際，制定相應(yīng)的政府補(bǔ)助資金管理本辦法。

（一）企業(yè)收到的政府補(bǔ)助資金，一律匯入專門的指定賬戶，企業(yè)根據(jù)政府補(bǔ)助資金的各項(xiàng)目預(yù)算、項(xiàng)目進(jìn)度以及相關(guān)部門簽署的撥款申請(qǐng)表的撥款額度對(duì)應(yīng)項(xiàng)目撥付項(xiàng)目實(shí)施單位

項(xiàng)目實(shí)施單位財(cái)務(wù)部門根據(jù)年度預(yù)算、項(xiàng)目進(jìn)度以及表明項(xiàng)目實(shí)施費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的原始憑證審核支付相關(guān)款項(xiàng)。

（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)政策積極爭(zhēng)取各項(xiàng)目的政府補(bǔ)助資金，對(duì)于政府資金的使用要做到以收定支，量入為出，嚴(yán)禁超支

對(duì)應(yīng)各該項(xiàng)目取得的政府補(bǔ)助資金，收入到下?lián)苁褂枚紤?yīng)與相關(guān)項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)，嚴(yán)禁將特定項(xiàng)目的資金截留挪用到其他項(xiàng)目。

（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)政府補(bǔ)助資金的使用管理進(jìn)行有效的監(jiān)督

1.主管部門監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)當(dāng)指定專門的管理部門負(fù)責(zé)對(duì)政府補(bǔ)助資金項(xiàng)目申報(bào)依據(jù)、實(shí)施過程及其結(jié)果的合理性和合規(guī)性進(jìn)行業(yè)務(wù)監(jiān)督，確保政府補(bǔ)助資金項(xiàng)目的合法合規(guī)。

2.評(píng)審組監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立各項(xiàng)目評(píng)審組對(duì)項(xiàng)目實(shí)施方法的科學(xué)性、先進(jìn)性，項(xiàng)目實(shí)施結(jié)果的有效性，政府補(bǔ)助資金使用的合理性及超支、節(jié)約情況進(jìn)行監(jiān)督。

3.財(cái)務(wù)監(jiān)督。企業(yè)的財(cái)務(wù)部門對(duì)政府補(bǔ)助資金撥款申請(qǐng)的程序的合規(guī)性、資金支付憑證的合法性、合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督，確保政府補(bǔ)助資金使用的合法合規(guī)。

4.審計(jì)監(jiān)督。企業(yè)對(duì)政府所安排撥款項(xiàng)目有審計(jì)要求的，應(yīng)當(dāng)積極配合政府相關(guān)職能部門的審計(jì)監(jiān)督，對(duì)政府補(bǔ)助資金使用情況進(jìn)行解釋，供符合審計(jì)要求的相關(guān)資料。同時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部專項(xiàng)政府補(bǔ)助資金的審計(jì)制度，認(rèn)真組織實(shí)施，監(jiān)督使用好政府補(bǔ)助資金，確保政府補(bǔ)助資金的有效使用。

參考文獻(xiàn)

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》.人民出版社，2010年.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.《會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012年版.

[3]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解》.立信會(huì)計(jì)出版社，2014年.

作者簡(jiǎn)介：畢俊（1971-），女，高級(jí)會(huì)計(jì)師，現(xiàn)從事云錫集團(tuán)（控股）公司會(huì)計(jì)核算管理、報(bào)表編制及分析等工作。