基于《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》下的作業(yè)成本法應(yīng)用之思考

【摘要】隨著2014年1月1日起《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的施行，作業(yè)成本法首次得到我國(guó)法律制度上的認(rèn)可。文章通過該制度中的相關(guān)規(guī)定，探討作業(yè)成本法應(yīng)遵循的原則，提出應(yīng)用過程中需要考慮的問題，希望能為我國(guó)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法提供一定的參考價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 先進(jìn)性 原則 問題

一、引言

自2014年1月1日起《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡(jiǎn)稱新制度）在除金融保險(xiǎn)業(yè)以外的大中型企業(yè)中施行。作業(yè)成本法作為一種成本計(jì)算方法終于得到了法律上的認(rèn)可。該制度明確規(guī)定，可以采用作業(yè)成本法歸集和分配間接費(fèi)用。它適應(yīng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境改變和科技快速發(fā)展對(duì)產(chǎn)品成本管理的客觀要求，能為企業(yè)提供更準(zhǔn)確的成本信息，有利于企業(yè)產(chǎn)銷政策的合理制定，有利于各部門的業(yè)績(jī)考核。

二、作業(yè)成本法概述

（一）作業(yè)成本法的涵義

20世紀(jì)70年代后，以計(jì)算機(jī)技術(shù)為代表的高科技廣泛應(yīng)用于企業(yè)，使生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。大多數(shù)企業(yè)的制造費(fèi)用為人工成本的4～5倍，個(gè)性化的客戶需求使生產(chǎn)工藝變得更加復(fù)雜，單一的制造費(fèi)用分配方法提供的產(chǎn)品成本信息令人質(zhì)疑。

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過作業(yè)動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)來分配間接費(fèi)用的一種成本計(jì)算方法。

（二）作業(yè)成本法的理論依據(jù)

作業(yè)成本法以客戶的需求為出發(fā)點(diǎn)，視作業(yè)為中間橋梁，通過批別動(dòng)因、工時(shí)動(dòng)因、產(chǎn)品數(shù)量動(dòng)因等來確認(rèn)和計(jì)量各作業(yè)中心的成本即建立作業(yè)成本庫，并按不同的成本分配率分配間接費(fèi)用，再結(jié)合直接材料和直接人工計(jì)算產(chǎn)品成本。其理論依據(jù)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。

三、作業(yè)成本法的先進(jìn)性

（一）有利于顧客價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

充分滿足顧客的需求是企業(yè)重要的戰(zhàn)略目標(biāo)之一。顧客價(jià)值是由一系列的作業(yè)活動(dòng)創(chuàng)造出來的。企業(yè)需要在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、檢驗(yàn)等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行作業(yè)分析，探討作業(yè)活動(dòng)的有效性，重新配置企業(yè)資源，提高增值作業(yè)效率，消除非增值作業(yè)，以實(shí)現(xiàn)顧客的多樣化和個(gè)性化需求，真正實(shí)現(xiàn)物美價(jià)廉。作業(yè)成本法正是以這樣的思路進(jìn)行成本核算和成本管理的。

（二）適用于小批量生產(chǎn)企業(yè)成本的核算

隨著顧客需求多樣化的發(fā)展，小批量生產(chǎn)企業(yè)越來越多。直接材料和人工成本比重相對(duì)降低，而間接的費(fèi)用如生產(chǎn)準(zhǔn)備、收貨檢驗(yàn)、質(zhì)量保證等比重上升，它們并不是由工時(shí)的耗費(fèi)消耗資源的，若仍按照單一的工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配，必然造成產(chǎn)品成本的不真實(shí)。基于此，作業(yè)成本法依據(jù)多個(gè)成本動(dòng)因，采用多個(gè)分配率分配間接費(fèi)用，使成本核算更準(zhǔn)確，也更有利于作業(yè)管理活動(dòng)的順利開展。

（三）與JIT系統(tǒng)相互促進(jìn)、共同發(fā)展

JIT系統(tǒng)要求適時(shí)采購(gòu)、供應(yīng)商能夠及時(shí)供貨、設(shè)備調(diào)整時(shí)間接近于零、縮小搬運(yùn)批量、工人也要具備適應(yīng)多種工作的技能等，這些同樣是作業(yè)成本管理實(shí)施作業(yè)優(yōu)化的必然要求。即在生產(chǎn)過程中，盡可能增加增值作業(yè)、消除非增值作業(yè)。所以，JIT存貨控制可以科學(xué)分析作業(yè)動(dòng)因，優(yōu)化作業(yè)活動(dòng)，而作業(yè)成本法的應(yīng)用使JIT系統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)成為可能。

（四）與平衡計(jì)分卡業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法緊密結(jié)合

平衡計(jì)分卡是一套以企業(yè)的愿景和戰(zhàn)略為核心，化戰(zhàn)略為行動(dòng)為特點(diǎn)，將財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面有機(jī)結(jié)合的綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。它有效地平衡了企業(yè)內(nèi)部與外部客戶的關(guān)系，不僅評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部各作業(yè)活動(dòng)的效率和效果，還要以顧客的滿意度和顧客的盈利率作為評(píng)價(jià)指標(biāo)。同時(shí)，平衡了結(jié)果性指標(biāo)和動(dòng)因性指標(biāo)之間的關(guān)系，不僅看重結(jié)果，還重視其發(fā)生的動(dòng)因。有利于分析作業(yè)活動(dòng)的增值性和有效性，有利于將短期的、局部的利益和長(zhǎng)期的、整體的利益相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)的成本管理。

四、新制度對(duì)作業(yè)成本法提出的相關(guān)要求

（一）明確提出多元化的成本核算對(duì)象

新制度第二十條指出，企業(yè)可以按照多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對(duì)象。

在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，可以把產(chǎn)品種類、工序流程、生產(chǎn)設(shè)備調(diào)整、客戶訂單次數(shù)等作為不同的成本核算對(duì)象，也可以就此區(qū)分為不同的成本動(dòng)因，以滿足自身生產(chǎn)流程及成本管理的要求。

（二）明確采用多種合理的分配標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)第二十條和第三十三條指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資源耗費(fèi)方式確定合理的分配標(biāo)準(zhǔn)。

而在作業(yè)成本法計(jì)算中，資源的耗費(fèi)方式存在如批數(shù)、機(jī)器工時(shí)、產(chǎn)品種類、生產(chǎn)維持等多種動(dòng)因，所以需采用多種分配方式，以提高間接費(fèi)用分配的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。

（三）全過程控制，落實(shí)成本管理責(zé)任

新制度第四條指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)品成本的核算與管理，進(jìn)行事前、事中、事后的全過程控制，以落實(shí)各責(zé)任中心的成本管理責(zé)任。

這一規(guī)定體現(xiàn)了作業(yè)成本法的制定需要多個(gè)部門的參與，同時(shí)需要制定科學(xué)的考核指標(biāo)進(jìn)行全過程業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

（四）明確現(xiàn)代信息技術(shù)的運(yùn)用

新制度在第四條中對(duì)成本預(yù)算的制定，第三十三條中對(duì)有關(guān)成本項(xiàng)目進(jìn)行組合以及第三十六條中對(duì)間接成本進(jìn)行歸集和分配都提到了要運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)。這也是作業(yè)成本法應(yīng)用的客觀要求，將在很大程度上提高企業(yè)的管理水平和經(jīng)濟(jì)效益。

五、作業(yè)成本法應(yīng)用需遵循的原則

依據(jù)上述新制度的規(guī)定，企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)需遵循以下原則：

（一）成本—效益原則

企業(yè)以經(jīng)濟(jì)效益最大化為首要目標(biāo)。但作業(yè)管理在實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的同時(shí)，也應(yīng)遵循成本—效益原則，以防因片面追求成本的精確性而不考慮企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性。它要求建立作業(yè)成本系統(tǒng)發(fā)生的信息收集和分析成本動(dòng)因等成本必須小于因該動(dòng)因帶來的經(jīng)濟(jì)效益。

（二）適用性原則

企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)，要根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、產(chǎn)銷環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境等分析作業(yè)動(dòng)因，不能盲目地抄襲國(guó)外或國(guó)內(nèi)其他企業(yè)的作業(yè)活動(dòng)。需明確各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，避免因主觀判斷錯(cuò)誤影響成本信息的準(zhǔn)確性。

（三）全員參與原則

控制成本、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益是管理會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)。作業(yè)成本法是一種新型的計(jì)算模式，它需要與計(jì)算成本相關(guān)的所有員工都參與到成本管理的活動(dòng)中，包括計(jì)算成本的財(cái)務(wù)人員、參與生產(chǎn)的工人、負(fù)責(zé)產(chǎn)品設(shè)計(jì)的研發(fā)人員和進(jìn)行成本控制的管理人員等。

（四）全過程控制原則

作業(yè)成本法是成本控制的一種有效手段。不僅需要在生產(chǎn)過程中的事中控制，還需要產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)準(zhǔn)備等的事前控制，更需要完工后質(zhì)量檢驗(yàn)、驗(yàn)收入庫和成本差異反饋等的事后控制。所以，它是一項(xiàng)動(dòng)態(tài)的、全過程的管理控制活動(dòng)。

六、作業(yè)成本法應(yīng)用需要考慮的問題

目前，作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用主要集中在制造業(yè)，運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、教育業(yè)等其他行業(yè)雖有所涉及，但不是十分廣泛。為了推廣應(yīng)用作業(yè)成本法，需要考慮以下幾個(gè)問題。

（一）避免作業(yè)成本法應(yīng)用的盲目性

作業(yè)成本法固然具有一定的先進(jìn)性，但也不能盲目應(yīng)用。首先，需要根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求，判斷是否適合應(yīng)用作業(yè)成本法。其次，進(jìn)行成本—效益測(cè)試，計(jì)算作業(yè)成本下的實(shí)施成本是否小于作業(yè)成本法應(yīng)用產(chǎn)生的效益。若成本小于效益，則可以應(yīng)用；否則，不能應(yīng)用。再者，不能盲目抄襲國(guó)內(nèi)外其他企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)或成果，必須經(jīng)過企業(yè)自身的反復(fù)驗(yàn)證來確定科學(xué)、合理的成本控制流程。

（二）降低劃分作業(yè)活動(dòng)的主觀性

根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，成功實(shí)施作業(yè)成本法的關(guān)鍵是正確劃分生產(chǎn)過程中一系列的作業(yè)活動(dòng)。但由于經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性和顧客需求的多樣性，大多數(shù)企業(yè)習(xí)慣根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)主觀區(qū)分各項(xiàng)作業(yè)，我國(guó)目前尚沒有形成統(tǒng)一的科學(xué)劃分方法。所以，企業(yè)只有通過提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)、生產(chǎn)工人的熟練程度和參與度、管理人員的管理水平等途徑進(jìn)行反復(fù)討論、測(cè)算和評(píng)價(jià)，最終確定比較合理的作業(yè)活動(dòng)，達(dá)到最大限度提高增值作業(yè)，消除非增值作業(yè)的成本管理目標(biāo)。

（三）加快綜合應(yīng)用軟件的開發(fā)

雖然在新制度中提出作業(yè)成本法需要注意對(duì)信息技術(shù)的應(yīng)用，但是我國(guó)大多數(shù)企業(yè)只是引入了ERP系統(tǒng)進(jìn)行資源管理，利用專門的財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行賬務(wù)處理，并未開發(fā)出適用于作業(yè)成本法的綜合性軟件。所以，要想推廣作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用，需要國(guó)家和企業(yè)共同努力，投入更多資金來研究和開發(fā)綜合性財(cái)務(wù)軟件。

（四）打破作業(yè)成本法僅是成本計(jì)算的觀念

許多企業(yè)或個(gè)人認(rèn)為作業(yè)成本法只是為了準(zhǔn)確核算產(chǎn)品的成本，與企業(yè)的管理水平和能力無關(guān)。最重要的是，應(yīng)用作業(yè)成本法能夠促使企業(yè)不斷分析增值作業(yè)和非增值作業(yè)，改進(jìn)作業(yè)鏈，進(jìn)一步優(yōu)化價(jià)值鏈，提高企業(yè)的成本管理水平。同時(shí)，將成本控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)以人為中心的作業(yè)管理目標(biāo)，發(fā)揮企業(yè)的協(xié)同效應(yīng)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

七、結(jié)論

通過作業(yè)成本法在新制度下的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合應(yīng)用中需要遵循的原則，希望企業(yè)能夠根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，找出適合的成本計(jì)算方法，以更好地實(shí)現(xiàn)成本管理目標(biāo)。最后，希望本文能為我國(guó)推廣和應(yīng)用作業(yè)成本法提供一定的參考價(jià)值。

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作者簡(jiǎn)介：王愛娜（1985-），女，河南新鄉(xiāng)人，碩士，電子科技大學(xué)成都學(xué)院，助教，中級(jí)會(huì)計(jì)師，主要從事會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的研究。