解決委托代理制下的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題

卜文藝

摘 要：在委托代理制下，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，會(huì)計(jì)工作直接向經(jīng)理人負(fù)責(zé)而非企業(yè)所有者，會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題日益嚴(yán)重。本文從探討委托代理制下會(huì)計(jì)信息失真的原因出發(fā)，創(chuàng)造性地基于資產(chǎn)負(fù)債觀的視角，分析了資產(chǎn)負(fù)債觀的運(yùn)用對(duì)于解決當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的積極影響。

關(guān)鍵詞：委托代理制；會(huì)計(jì)信息失真；資產(chǎn)負(fù)債觀

一、委托代理制和會(huì)計(jì)信息失真

委托代理制是公司制企業(yè)普遍采用的組織形式，作為委托人的所有者和作為代理人的經(jīng)理人通過(guò)共同認(rèn)可的契約來(lái)確定各自的權(quán)利和義務(wù)，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離是委托代理制的基本特征。會(huì)計(jì)部門作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的職能部門也在企業(yè)發(fā)展的過(guò)程中逐步實(shí)現(xiàn)了與所有者的分離。企業(yè)成立之初，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理由所有者掌管，企業(yè)會(huì)計(jì)的委托人是所有者，而隨著企業(yè)的不斷發(fā)展壯大，所有者的知識(shí)水平及管理能力等已經(jīng)不能適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展要求，所有者不得不聘請(qǐng)專業(yè)的經(jīng)理人管理企業(yè)，這時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)的委托人由所有者變?yōu)榻?jīng)理人，經(jīng)理人又根據(jù)業(yè)務(wù)工作的需要設(shè)立會(huì)計(jì)部門，委派會(huì)計(jì)部門負(fù)責(zé)人和各崗位專職人員，使得會(huì)計(jì)工作委托代理鏈進(jìn)一步拉長(zhǎng)。

會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題便是在上述委托代理鏈不斷延伸的過(guò)程中產(chǎn)生的，委托人的逐層變化決定了會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督主要為誰(shuí)服務(wù)。所有者自身專業(yè)知識(shí)與技能的限制使得委托代理鏈不斷拉長(zhǎng)，信息傳遞在企業(yè)間變得越發(fā)困難，會(huì)計(jì)信息的非對(duì)稱性逐步增強(qiáng)，監(jiān)管力度逐層弱化，各層級(jí)的負(fù)責(zé)人為了維護(hù)自身利益都有可能對(duì)會(huì)計(jì)工作施加影響，造成不同程度的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀和公允價(jià)值

資產(chǎn)負(fù)債觀是計(jì)量企業(yè)收益的一種觀念，其倡導(dǎo)準(zhǔn)則制定者在制定某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先應(yīng)定義由該類交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債，然后確認(rèn)該資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量方法，最后根據(jù)該資產(chǎn)或負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)損益，即通過(guò)期末凈資產(chǎn)和期初凈資產(chǎn)的對(duì)比來(lái)計(jì)算利潤(rùn)。由此可見，資產(chǎn)負(fù)債觀更加注重交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，即每筆交易都要確認(rèn)其對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響，確保企業(yè)各個(gè)時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)準(zhǔn)確，從源頭上理清該交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生的影響。

在資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量，而如何確定公允價(jià)值是資產(chǎn)負(fù)債觀的重要內(nèi)容。首先，對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的，按活躍市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)公允價(jià)值；其次，對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)，但同類或者類似資產(chǎn)和負(fù)債存在活躍市場(chǎng)的，以同類或類似資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)公允價(jià)值；第三，對(duì)于不存在同類或類似資產(chǎn)和負(fù)債可比交易市場(chǎng)的，應(yīng)采用估值技術(shù)確認(rèn)公允價(jià)值。由于公允價(jià)值較為公正地反映了資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)時(shí)成本或現(xiàn)實(shí)價(jià)值，因此在資產(chǎn)負(fù)債觀下，公允價(jià)值被廣泛采用。

三、委托代理制下會(huì)計(jì)信息失真的原因分析

1.委托代理雙方的目標(biāo)利益不完全一致是會(huì)計(jì)信息失真的根源。委托代理制下企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，所有者將財(cái)產(chǎn)交由經(jīng)理人管理，要求經(jīng)理人使資產(chǎn)保值增值，并取得預(yù)期收益；經(jīng)理人有義務(wù)實(shí)現(xiàn)委托人的預(yù)期目標(biāo)，有權(quán)在委托人授權(quán)的范圍內(nèi)合法經(jīng)營(yíng)，并要求委托人支付相應(yīng)的報(bào)酬。一般而言，所有者與經(jīng)理人的目標(biāo)利益應(yīng)是一致的，但當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果無(wú)法達(dá)到所有者期望時(shí)，經(jīng)理人為了最大程度地維護(hù)自身利益，便會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行粉飾，由此導(dǎo)致所有者與經(jīng)理人的利益相互沖突。首先，經(jīng)理人粉飾經(jīng)營(yíng)成果的常用方法便是通過(guò)短期投機(jī)行為增加利潤(rùn)，這樣做的后果是雖然提高了當(dāng)期利潤(rùn)，但是不利于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。其次，經(jīng)理人會(huì)要求會(huì)計(jì)部門通過(guò)技術(shù)方法，利用會(huì)計(jì)政策的漏洞，對(duì)財(cái)務(wù)成果進(jìn)行人為調(diào)節(jié)，會(huì)計(jì)部門由于受經(jīng)理人的直接管轄，其同樣在追求自身利益最大化的同時(shí)服從于經(jīng)理人的要求，利用自身專業(yè)知識(shí)將財(cái)務(wù)成果加以“美化”。第三，更為嚴(yán)重的情況是經(jīng)理人直接要求會(huì)計(jì)部門按照自己的需求提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。

2.委托代理雙方信息地位的不對(duì)稱性是會(huì)計(jì)信息失真的條件。經(jīng)理人作為受托方直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)非常了解，加之其可以控制會(huì)計(jì)部門，與會(huì)計(jì)部門負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)人員成為利益共同體，在會(huì)計(jì)信息的取得和傳遞過(guò)程中自然處于優(yōu)勢(shì)地位。而所有者作為委托方并不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，因此所有者對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的了解主要來(lái)自于經(jīng)理人提供的信息，在會(huì)計(jì)信息的取得和傳遞過(guò)程中自然處于劣勢(shì)地位。正是由于所有者和經(jīng)理人雙方擁有的會(huì)計(jì)信息在數(shù)量和質(zhì)量上的不對(duì)稱為會(huì)計(jì)信息失真創(chuàng)造了條件。所有者無(wú)法準(zhǔn)確知曉經(jīng)理人在代理行為實(shí)施過(guò)程中的努力程度，也無(wú)法確認(rèn)經(jīng)理人是否遵守了相應(yīng)的法律法規(guī)，如果經(jīng)理人提供的會(huì)計(jì)信息并不能全面真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要方面，那么所有者獲得的會(huì)計(jì)信息必然與真實(shí)相悖。

3.歷史成本計(jì)價(jià)或成為會(huì)計(jì)信息失真的操縱手段。在傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀下，歷史成本原則是企業(yè)遵循的主要計(jì)量屬性，是指對(duì)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的取得成本為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量。采用歷史成本原則的初衷是認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表的目的不在于以市場(chǎng)價(jià)格反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)狀而在于通過(guò)資本投入與資本產(chǎn)出的對(duì)比來(lái)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。由此可見，在傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀下資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值反映的僅是企業(yè)以歷史成本為基礎(chǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，并不是資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，這不可避免地導(dǎo)致了所有者從經(jīng)理人手中得到的會(huì)計(jì)信息是有失公允的。此外，當(dāng)歷史成本與特定的會(huì)計(jì)政策相結(jié)合時(shí)，經(jīng)理人可以輕易地調(diào)節(jié)利潤(rùn)，比如確定生產(chǎn)設(shè)備折舊額：科技的發(fā)展使設(shè)備的更新?lián)Q代越來(lái)越快，企業(yè)應(yīng)采用加速折舊法進(jìn)行折舊，而經(jīng)理人員為了粉飾經(jīng)營(yíng)成果，仍可能依據(jù)生產(chǎn)設(shè)備的歷史成本逐年平均折舊以達(dá)到減緩折舊的目的，從而虛增企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)和期末凈資產(chǎn)。

四、資產(chǎn)負(fù)債觀的應(yīng)用對(duì)于解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的積極影響

1.將凈資產(chǎn)變動(dòng)作為考核依據(jù)，最大限度減少利潤(rùn)操縱。在委托代理制下，會(huì)計(jì)信息失真的根源是所有者與經(jīng)理人的目標(biāo)利益不完全一致，而資產(chǎn)負(fù)債觀的應(yīng)用則為解決這一問(wèn)題提供了很好的思路。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，考核經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的指標(biāo)變?yōu)榱似髽I(yè)凈資產(chǎn)的變化，即：凈資產(chǎn)（利潤(rùn)）=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)，將凈資產(chǎn)的變動(dòng)作為考核經(jīng)理人的業(yè)績(jī)指標(biāo)，將比傳統(tǒng)的利潤(rùn)變動(dòng)指標(biāo)更加科學(xué)合理，也使得企業(yè)收益的計(jì)算更為全面準(zhǔn)確；另一方面經(jīng)理人企圖人為操縱經(jīng)營(yíng)成果的難度將加大，凡涉及到企業(yè)凈資產(chǎn)變動(dòng)的指標(biāo)，例如資產(chǎn)總額和負(fù)債總額等都很難進(jìn)行人為調(diào)節(jié)或虛報(bào)。因此，即使委托代理雙方的目標(biāo)利益不完全一致，資產(chǎn)負(fù)債觀通過(guò)強(qiáng)調(diào)凈資產(chǎn)的變動(dòng)可以加強(qiáng)企業(yè)所有者對(duì)于經(jīng)理人的業(yè)績(jī)考核，將經(jīng)理人粉飾經(jīng)營(yíng)成果的可能性降到最小，最大程度保障了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。endprint

2.以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，緩解會(huì)計(jì)信息非對(duì)稱問(wèn)題。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，任何交易或事項(xiàng)的發(fā)生首先影響的是與其相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表，可以清晰地看出企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的質(zhì)量和變動(dòng)情況，資產(chǎn)負(fù)債表已取代利潤(rùn)表成為了會(huì)計(jì)報(bào)表體系的核心。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核指標(biāo)由凈利潤(rùn)變成了凈資產(chǎn)后，所有者將更為關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的保值增值而不是單純的利潤(rùn)變動(dòng)，這便使得經(jīng)理人通過(guò)操縱利潤(rùn)粉飾經(jīng)營(yíng)成果失去了意義，這將在一定程度上緩解所有者與經(jīng)理人信息不對(duì)稱的情況。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)在資產(chǎn)負(fù)債觀下也由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀，會(huì)計(jì)信息不再著重反映經(jīng)理人受托責(zé)任的履行情況，而是強(qiáng)調(diào)為報(bào)表使用者的決策服務(wù)，所有者通過(guò)閱讀企業(yè)實(shí)時(shí)的資產(chǎn)負(fù)債表，便可以掌握企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況，掌握企業(yè)經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，開展對(duì)經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)過(guò)程考核，規(guī)范其經(jīng)營(yíng)管理行為，保障會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

3.擴(kuò)展公允價(jià)值計(jì)量，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息真實(shí)公允。傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性在委托代理制下為經(jīng)理人虛增利潤(rùn)提供了便利，而現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債觀則突破了傳統(tǒng)的計(jì)量模式，更多地引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等屬性，充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)將更為關(guān)注對(duì)“真實(shí)公允”的追求。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，全新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益增多，使得傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性已不能充分反映企業(yè)關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，相對(duì)于傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀而言，資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了更加有力的概念基礎(chǔ)，其根據(jù)經(jīng)濟(jì)相似性確定涉及的資產(chǎn)和負(fù)債，使得會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠，并且隨著那些新生的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，例如商譽(yù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、衍生金融工具等，在滿足一定的會(huì)計(jì)條件下，公允價(jià)值的計(jì)量范圍必將越發(fā)廣泛。與此同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債觀還將突破在傳統(tǒng)的歷史成本模式下受實(shí)現(xiàn)原則和配比原則的限制而不能進(jìn)行確認(rèn)的多個(gè)內(nèi)容，如物價(jià)變動(dòng)損益等，這將進(jìn)一步使得會(huì)計(jì)收益的計(jì)算更為全面真實(shí)，從而大力改善會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。

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