工程物資增值稅會計處理探討

王有梅

摘要：“工程物資”科目反映企業(yè)各項工程尚未使用的工程物資的實際成本，工程物資的采購、移送使用以及最終留存過程中涉及的增值稅會計處理是我們探討的主要內(nèi)容。本文通過案例解析的方式來探討工程物資所涉及的增值稅會計核算問題。

關(guān)鍵詞：工程物資 增值稅 動產(chǎn) 不動產(chǎn)

一、引言

增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅的征稅范圍非常廣泛，工程物資的采購、移送使用以及最終留存過程中都會涉及到增值稅的會計核算。工程物資是指用于固定資產(chǎn)建造的建筑材料（如鋼材、水泥、玻璃等），企業(yè)（民用航空運輸）的高價周轉(zhuǎn)件（例如飛機的引擎）等，在資產(chǎn)負債表中列示為非流動資產(chǎn) 。2009年1月1日消費型增值稅實施，與以前規(guī)定相比，固定資產(chǎn)未來處置時增值稅的會計核算存在如下差異：動產(chǎn)處置計算繳納增值稅銷項稅；不動產(chǎn)（如房屋）的處置需要計算繳納營業(yè)稅。增值稅是環(huán)環(huán)抵扣的，只要有增值額必須征稅，但營業(yè)稅是單一環(huán)節(jié)稅，只征收一次。工程物資主要用于固定資產(chǎn)的建造，建造的固定資產(chǎn)又分為動產(chǎn)和不動產(chǎn)，工程物資的用途不同，所涉及的增值稅會計處理也存在差異。

二、外購工程物資增值稅會計處理

外購工程物資的用途由管理層意圖決定，本文將外購工程物資分別用于動產(chǎn)建設(shè)和不動產(chǎn)建設(shè)，并通過案例解析的方式來討論相關(guān)的增值稅會計處理。

（一）外購工程物資用于動產(chǎn)建設(shè)

動產(chǎn)是指能夠移動而不損害其經(jīng)濟用途和經(jīng)濟價值的物，主要是指辦公設(shè)備、運輸設(shè)備、電子設(shè)備，以及生產(chǎn)設(shè)備等。根據(jù)增值稅法的相關(guān)規(guī)定，外購工程物資用于動產(chǎn)建設(shè)，所涉及的增值稅進項稅額應(yīng)該記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。相關(guān)的會計處理為：借記“工程物資”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目；貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。我國現(xiàn)在采用的增值稅是消費型增值稅，消費型增值稅是指允許納稅人在計算增值稅額時，從商品和勞務(wù)銷售額中扣除當(dāng)期外購物資價值以及購進的固定資產(chǎn)價值中所含稅款的一種增值稅。從另一個方面來講，我國增值稅采用稅款抵扣制度，固定資產(chǎn)（動產(chǎn)）未來處置時需要計算增值稅的銷項稅額。

例1：甲公司是增值稅一般納稅人，2012年1月購入工程物資一批，用于自營設(shè)備建造，不含稅價款是30 000元，涉及的增值稅為5 100元，貨物運輸過程中支付運費1 000元，所有款項已經(jīng)通過銀行存款支付。在本案例中因為是增值稅涉稅事項，所以運費應(yīng)該按照普通發(fā)票所列運費金額的7%計算進項稅額抵扣，其余93%計入工程物資的采購成本。

該批工程物資用于固定資產(chǎn)動產(chǎn)建設(shè)，則計入工程物資成本的金額為：[30 000+1 000×（1-7%）]=30 930（元），計入應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）的金額為：5 100+1 000×7%=5 170（元）。甲公司的會計處理為：

借：工程物資 30 930

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 5 170

貸：銀行存款 36 100

（二）外購工程物資用于不動產(chǎn)建設(shè)

外購工程物資用于動產(chǎn)建設(shè)，所涉及的增值稅進項稅額應(yīng)該計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，那么，如果外購工程物資用于不動產(chǎn)建設(shè)所涉及的增值稅應(yīng)該如何處理呢？

不動產(chǎn)是指依自然性質(zhì)或法律規(guī)定不可移動的土地、土地定著物、與土地尚未脫離的土地生成物、因自然或者人力添附于土地并且不能分離的其他物。根據(jù)物權(quán)法草案的規(guī)定，不動產(chǎn)中主要是建筑物。在財務(wù)上主要指的就是房屋、建筑物和構(gòu)筑物等，以及依附建筑物上的不可分割單獨使用的設(shè)備（電梯、中央空調(diào)等）。

根據(jù)增值稅法的相關(guān)規(guī)定，因為未來固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)）處置，屬于營業(yè)稅的涉稅事項，所以外購工程物資用于不動產(chǎn)建設(shè)，所涉及的增值稅進項稅額計入“物資采購成本”。相關(guān)的會計處理為：借記“工程物資”（價稅合計）科目；貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

例2：甲公司是增值稅一般納稅人，2012年1月購入工程物資一批，用于廠房、建筑物等建筑工程，不含稅價款是30 000元，涉及的增值稅為5 100元，貨物運輸過程中支付運費1 000元，所有款項已經(jīng)通過銀行存款支付。該批工程物資用于固定資產(chǎn)不動產(chǎn)建設(shè)，采購所涉及的增值稅應(yīng)該計入工程物資的成本，則計入工程物資成本的金額為：30 000+1 000+5 100=36 100（元）。甲公司的會計處理為：

借：工程物資 36 100

貸：銀行存款36 100

因為外購工程物資用于不動產(chǎn)建設(shè)，相關(guān)的增值稅進項稅計入物資采購成本，所以運費也不能計算進項稅抵扣，所有的運輸費用必須計入工程物資的采購成本。

三、工程物資使用過程中的增值稅會計處理

工程建設(shè)領(lǐng)用工程物資直接從“工程物資”轉(zhuǎn)入“在建工程”；建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、毀損以及報廢的凈損失計入工程的成本，盤盈則沖減成本，以上兩個環(huán)節(jié)不涉及增值稅的會計處理。工程完工以后發(fā)生的工程物資盤虧、盤虧、毀損以及報廢計入營業(yè)外收支，這個過程的增值稅分以下兩種情況處理：若該工程為動產(chǎn)，要把以前計算抵扣的增值稅進項稅額、而現(xiàn)在不能抵扣的要作進項稅額轉(zhuǎn)出處理；若該工程為不動產(chǎn)，直接計入營業(yè)外收支，不涉及進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

四、剩余工程物資轉(zhuǎn)入庫存材料的增值稅會計處理

1.工程完工后剩余的工程物資轉(zhuǎn)作本企業(yè)存貨的，借記“原材料”等科目，貸記本科目；采用計劃成本核算的，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異。涉及增值稅的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的增值稅額，如果初始購進的時候已經(jīng)抵扣進項稅額，則直接結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)工程物資的成本，借記“原材料”科目，貸記“工程物資”科目。

例3：承例1，2012年11月5日，該固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，工程完工以后剩余工程物資2 000元，轉(zhuǎn)為庫存材料。在例1的會計處理中，在初始采購的時候進項稅額已經(jīng)抵扣，所以涉稅會計處理為：

借：原材料 2 000

貸：工程物資 2 000

2.如果初始購進時增值稅進項稅計入工程物資的成本，則在剩余工程物資轉(zhuǎn)入原材料時要計算結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的增值稅進項稅額。

例4：承例2，2012年11月5日，該固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，工程完工以后剩余工程物資1 170元，擬轉(zhuǎn)為庫存材料。在例2的會計處理中，初始購入時，相關(guān)的增值稅計入了工程物資的成本，但是原材料采購中一般納稅人的增值稅要單獨計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，不能計入原材料的采購成本。所以剩余工程物資轉(zhuǎn)為原材料時要將價稅合計1 170元轉(zhuǎn)為不含稅價，計入原材料的成本。該例中計入原材料的金額為：1 170/1.17=1 000（元），計入增值稅進項稅的金額為170元。涉稅會計處理為：

借：原材料 1 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 170

貸：工程物資 1 170

五、剩余的工程物資對外出售時增值稅會計處理

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，工程完工后剩余的工程物資對外出售的，應(yīng)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。與此同時，無論初始取得工程物資是否進行進項稅額抵扣，要考慮計算相應(yīng)的增值稅銷項稅額。

例5：承例1，2012年11月5日，該固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)。工程完工以后剩余工程物資成本1 500元，已經(jīng)對外出售，當(dāng)前的市場交易價格是2 000元，銀行存款已經(jīng)收到。例1的會計處理中，初始取得工程物資進項稅額已經(jīng)抵扣，出售工程物資應(yīng)該計算增值稅銷項稅額。相關(guān)的會計處理為：

借：銀行存款 2 340

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340

同時：

借：其他業(yè)務(wù)成本 1 500

貸：工程物資 1 500

例6：承例2，2012年11月5日，該固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，工程完工以后剩余工程物資1 170元，已經(jīng)對外出售，當(dāng)前的市場交易價格是2 000元，銀行存款已經(jīng)收到。例2的會計處理中，初始取得工程物資進項稅額計入工程物資取得成本，沒有作進項抵扣處理，所以剩余工程物資銷售時應(yīng)該按照增值額計算增值稅銷項稅額：（2 000-1 170）×17%=141.1（元）。銷售工程物資的會計處理為：

借：銀行存款 2 141.10

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2 000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 141.10

同時：

借：其他業(yè)務(wù)成本 1 170

貸：工程物資 1 170

參考文獻：

1.中國注冊會計師協(xié)會編.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012.

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