固定資產項目舞弊與風險導向審計

俞富坤

摘要：近年來，隨著金融市場的不斷繁榮，會計舞弊事件頻發，這種不法經濟行為掩蓋了企業財務的真相，導致投資者決策失誤并使資本市場陷入困境。會計舞弊已成為中國市場經濟發展的絆腳石。本文首先對固定資產可能存在的舞弊行為進行分析, 然后從風險導向審計角度分幾個方面對固定資產舞弊行為的審計進行闡述。

關鍵詞：固定資產；舞弊；風險；審計

在我國, 隨著經濟改革向縱深發展, 一些會計舞弊案件大案、要案也浮出水面，如藍田股份、鄭百文、銀廣夏到美國的安然公司等已成為舞弊的代名詞。這一系列的財務丑聞事件，不斷地提醒著人們財務報表的重要性。會計舞弊的泛濫，嚴重影響國家宏觀經濟政策的有效運行，損害國家和社會公眾的利益，干擾正常的市場經濟秩序，阻礙社會主義市場經濟的順利運行和健康發展，鑒于這種舞弊帶來的破壞性。不論是理論上還是現實環境中,對這種舞弊行為的研究都有重要的意義。

一、會計舞弊的概念及原因分析

（一） 會計舞弊的概念

舞弊是指組織內、外人員采用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織經濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。舞弊是人為達到不良目的，經過事先預謀，精心策劃，運用非法手段作弊的一種故意行為。

（二） 會計舞弊產生的原因

1、兩權分離容易導致會計舞弊

企業的所有權與經營權相分離，未能從根本上塑造出真正意義上的企業法人主體與完全法制約束下的政府權力行為格局。結果，一方面是會計行為被動地順應政府的行政權力與單向的大財政意圖，另一方卻是“內部控制人”出于自身利益考慮，采用短期化，非規范化的會計行為。

2、利益驅動是會計舞弊的直接原因

上市公司實現了經營權與所有權的分離，這本是現代企業制度的進步，但個人利益最大化的期望，就造成了大股東與中小股東、股東與管理者的矛盾，人們都企圖獲得更多的利益，從而就產生了通過在會計信息上進行操作來獲得超額收益的想法。但是, 資本所有者與資本運作者信息不對稱，所有者希望采取一定方法對經營者進行監督, 而經營者則采用一定方法逃避這種監督。所以必然出現所有者與經營者的矛盾, 這種矛盾的結果是經營者虛列成本, 少計收入, 虛報盈余, 這就產生了會計舞弊。

3、公司股權結構不合理

首先，股權過于集中使會計舞弊成為可能。目前許多股份制公司股權過于集中，股東之間無法形成制衡，這為大股東利用會計舞弊侵占公司財物提供了可能。

其次，股份不能充分流通也使得大股東敢于舞弊。大股東雖然持有大部分股份，但由于股份不流通，使得股份的價值與市場價格相脫節，因而即便上市公司的股份由于資產流失、業績下滑而大幅下跌，大股東也不會像小股東一樣遭受沉重損失，低廉的成本無疑促使他們實施會計舞弊。

二、固定資產項目中可能存在的會計舞弊行為

在會計核算中，固定資產科目涉及的會計舞弊主要包括兩方面：一是企業利用固定資產項目調節企業成本及利潤；二是有關人員利用管理漏洞謀取私利。具體如下：

(一) 企業利用固定資產項目調節企業成本及利潤

1、違規處理在建工程借款利息, 調節企業利潤。根據國家會計制度規定，企業因構建固定資產而發生的借款，其借款利息在固定資產竣工前且符合資本化條件的應予以資本化，即將這部分借款利息計入固定資產的入賬價值。但有的企業為了調節當年利潤, 將本應計入固定資產入賬價值的借款利息計入“財務費用”，從而人為增加企業費用，調減了企業利潤。

2、違規抵扣購買固定資產的增值稅進項稅額。現有稅法規定, 企業因購買固定資產而形成的增值稅進項稅不得從銷項稅額中抵扣。但有的企業為了偷稅, 在計算繳納當月應繳增值稅時，將購買固定資產的進項稅進行抵扣，從而少繳增值稅。

3、購置固定資產記賬不規范。按照企業會計準則的規定，企業購置固定資產的費用應計入“固定資產”科目，包括固定資產的買價、保險費、運輸費、增值稅。但有的企業為了人為調節利潤，將固定資產購置費計入“長期待攤費用”。由于長期待攤費用的攤銷期一般短于固定資產的折舊期，所以企業可以以這種方式將固定資產的相關費用在短期內分攤計入成本費用，從而調減了企業利潤。例如某固定資產的入賬價值是100萬，按照20年期限平均折舊，每年應計入管理費用的折舊額是5萬，但是如果企業將固定資產的入賬價值100萬計入“長期待攤費用”，并在未來5年內平均分攤，那每年計入管理費用的攤銷額是20萬，即虛增了15萬成本費用，調減了15萬利潤總額，達到了截留企業利潤的目的。

4、通過改變折舊方法來調節企業利潤。原材料的價值隨著產品的生產而一次性轉移到產品中，但固定資產卻可以長期使用而仍保持其原有實物形態,所以固定資產的價值是隨著固定資產的使用磨損而逐漸轉移到生產的產品中, 構成成本費用，會計上就是采用折舊的方式將固定資產的價值逐期計入成本費用。折舊的方法有平均年限法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。按照企業會計準則的規定，企業的折舊方法一經選定，不得隨意更改。但是有的企業為了調節利潤, 隨意改變折舊方法。例如某企業原先采用平均年限法計提折舊，某年年初新購一臺機器設備，入賬價值100萬、預計使用5年、無殘值，那么每年折舊額應該是20萬元，但是該企業為了調減利潤，擅自將平均年限法改為雙倍余額遞減法，那么第一年折舊額是40萬、第二年折舊是24萬，這樣就使該企業第一年利潤總額減少20萬，第二年利潤總額減少4萬，達到了虛減利潤的目的。

5、隨意擴大或縮小計提折舊的范圍。企業會計準則規定，固定資產折舊應按月計提, 計提的基礎是月初固定資產原值。有時企業為了調節利潤，常采用各種方法少提或多提折舊。例如已經達到預計可使用狀態的在建工程不辦決算手續, 從而可以少提折舊; 而有些在建工程尚未達到預計可使用狀態卻提前決算, 從而可以多提折舊;有些固定資產按規定應該不提折舊，例如房屋、建筑物以外的不使用、不需用的固定資產、以經營方式租入的固定資產，但企業為了虛增費用，還是對這些資產計提了折舊; 交用的固定資產, 交用當月應該不提折舊，但企業還是在當月計提了折舊，虛增了費用。

6、任意計提固定資產減值準備, 調節當年損益。企業會計準則規定，如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，應當按可收回金額低于其賬面價值的差額計提減值準備，并計入當期損益。但是有的企業為了虛增利潤, 雖然固定資產已經發生了減值，但是企業卻不計提固定資產減值準備。或者為了虛減利潤,固定資產尚未發生減值但是企業卻計提固定資產減值準備，虛構了費用，從而使利潤減少。

（二）謀取私利

1、隱瞞報廢收入。固定資產特別是生產用的機器設備在報廢時一般會有一定殘值收入，會計上要求將殘值收入扣除清理費用后計入企業的營業外收入，但有的企業內部控制制度缺失，經辦人員少報或不報殘值收入，將這部分收入貪污或形成企業的小金庫。

2、違規處置固定資產。企業在對外投資或出售固定資產時，有時采取故意壓低固定資產公允價值的方式來獲利。例如企業在對外投資或出售固定資產時與對方單位簽訂“母子合同”：在正式合同中以較低的價格將固定資產轉讓給對方，同時又要求對方將差價以其他形式予以返還，該返還部分則形成企業的小金庫或被貪污，極大地損害了企業的經濟利益。

3、利用固定資產的報廢掩蓋管理漏洞。有時候，由于企業管理制度存在漏洞或相關責任人失職，導致資產被盜、發生事故或非正常報廢，此時因由相關責任人承擔全部或部分損失，這時有關責任人可能將這些受損的資產作為正常報廢處理，從而掩蓋了事情真相，包庇相關責任人或粉飾企業內部控制制度的有效性。

4、虛構固定資產入賬價值。固定資產的入賬價值包括買價、必要的安裝費、增值稅、保險費、運輸費等，但有的企業為差旅人員變相報銷或虛增利潤, 將不屬于構成固定資產價值的費用支出, 如差旅費、請客送禮費、財務費用等也計人了固定資產價值，從而為個人謀取私利。

三、固定資產項目舞弊行為的風險審計以及應關注的問題

（一）固定資產的風險審計目標。固定資產的審計目標一般包括：確定資產負債表中記錄的固定資產是否存在；確定所有應記錄的固定資產是否均已記錄；確定記錄的固定資產是否由被審計單位擁有或控制；確定固定資產以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤已恰當記錄；確定固定資產原價、累計折舊和固定資產減值準備是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

（二）固定資產項目舞弊行為的風險審計。

1、評價企業固定資產內控制度。為了確保固定資產的真實、完整, 有效防范企業固定資產項目的舞弊行為, 企業要建立一個有效的固定資產內控體系,這個內控體系要滿足以下幾點：首先要檢查企業是否制定了固定資產的預算制度。這樣的預算可以幫助企業預測與控制固定資產增減和合理運用資金。其次要檢查企業是否有完善的授權審批制度。企業的資本性預算必須要經過董事會等高層管理機構的批準才能生效；所有固定資產的取得和處置都需要獲得企業管理層的書面認可。再次要檢查企業的固定資產是否有完備的賬簿記錄。除固定資產總賬外，企業還需要設置固定資產明細賬和固定資產登記卡，按固定資產類別、使用部門和固定資產項目進行明細分類核算。每一項固定資產的增減變化都需要有充分的原始憑證。另外還需要評價固定資產業務的不相容職務是否分開，如負責固定資產的取得和記錄的人員是否分開，保管和處置的人員是否分開等。最后還要檢查企業是否有固定資產的定期盤點制度，對固定資產定期進行盤點，可以驗證賬面各項固定資產是否真實存在，可以發現是否存在未入賬的固定資產。

2、測試固定資產內控制度。首先測試固定資產的預算制度，可以查看固定資產投資預算和投資可行性項目論證報告，檢查企業是否編制了預算以及預算是否經適當層次審批。如果檢查發現固定資產的增減均經過適當批準和良好預算，那么可以適當減少固定資產項目實質性程序的樣本量。其次要測試固定資產的授權審批制度，可以檢查企業固定資產授權審批制度的相關文本規定，抽取部分固定資產請購單及采購合同，查看是否得到適當審批和簽署，以確定授權審批制度是否得到執行。最后還要檢查固定資產的處置是否符合相關規定和程序，檢查企業固定資產的處置是否實行分級申請報批程序。可以抽取固定資產盤點明細表，檢查賬實之間的差異是否經審批后及時處理。也可以抽取部分固定資產報廢單，檢查資產的報廢是否經適當批準和處理。

3、實地檢查重要的固定資產。實地檢查固定資產主要是確定其是否存在，是否存在已報廢但是沒有核銷的固定資產。檢查的時候可以以固定資產明細賬為起點，一直追查至實物，以確定賬面的固定資產是真實存在的。也可以以實物固定資產為起點，追查至固定資產明細賬，以確定所有的固定資產都已登記入賬。

4、分析性復合固定資產—累計折舊。固定資產可以長期參加生產經營活動且保持其原有實物形態，但是它的價值會隨著固定資產的使用而逐漸轉移到產品中去，也可能是作為企業的經營成本或費用，這就是固定資產的折舊。折舊的計提要考慮三個要素：資產的原價、資產預計殘值、資產預計使用壽命。其中后兩個要素的確定帶有估計的成分，這就說明累計折舊的確定是有可能被認為調節的。此外，該科目的數字直接影響著固定資產科目在財務報表上列報的數字，因此檢查人員必須要重視累計折舊科目。

對累計折舊的分析性復核就是分析累計折舊的變動，驗證其是否合理來推定是否存在舞弊。如將期末累計折舊的余額與上年度相比，分析其變動趨勢；將本期末累計折舊總額占固定資產總額的比率與上年度期末累計折舊總額占固定資產總額的比率相比較；通過比較其差額的變化，如果差異很大則有可能隱含舞弊行為。當然在使用分析性復核方法之前，要首先了解企業的折舊政策是否復核規定，計提折舊的范圍是否正確，確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法是否合理。此外還需關注企業的折舊政策是否前后期一致，如有變更，變更理由是否合理。

實務中我們可以從以下幾方面使用分析性復核程序。首先計算企業固定資產總值相對于總資產的比率，并與上期比較，如果比率上升很多，那門可能存在企業將費用化支出資本化，比如將正常的維修費用計入資產的價值。如果該比率急劇下降，那么該企業可能存在將固定資產資本化支出作為一項費用，以達到降低本期利潤的目的。其次計算累計折舊相對于固定資產總額的比率，并與往年數比較。如果比率下降，且固定資產總額增加，那么企業可能未足額計提折舊，目的是降低成本，從而虛增本年利潤。最后還可以比較企業產量的增減是否與資產的增減相匹配。如果企業資產沒有增加，但企業產量卻有明顯增加，那門企業可能存在賬外資產。

5、剖析固定資產減值準備的計提。固定資產的可收回金額低于其賬面價值稱為固定資產減值。可收回金額的確定應按照固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。為了預防企業有意識地通過多計或少計資產減值準備來調節利潤，檢查人員必須要加強對資產減值準備的審核。一查企業計提固定資產減值準備的依據是否充分，會計處理是否正確。檢查人員可以查閱閑置固定資產的清單，觀察其實際情況，識別其是否存在減值跡象。二查企業處置固定資產時計提的減值準備是否同時結轉了，同時還需注意固定資產的減值準備一經計提，在以后會計期間不得轉回，除非是企業處置了該固定資產。

（三）從檢查風險方面應關注的幾個問題。

通過一些實踐工作, 筆者認為對固定資產的風險審計過程中應關注以下幾個問題:

1、有的企業為了虛增當年利潤，將提取的折舊費掛在待攤費用，這樣就減少了當年的管理費用或生產成本，從而使本年利潤增加。按規定，當月計提的固定資產折舊應全額計入有關的成本費用。

2、有的企業為了虛增當年利潤，將接受捐贈的固定資產計入其他收入或營業外收入，使當年利潤增加。按規定，企業接受捐贈的資產要記入資本公積，而不應該確認為一項收入，因為收入的確認要符合配比原則，即如果確認一項收入，那么應該同時確認一項與收入匹配的成本，但事實上接受捐贈的資產是沒有成本可言的。

3、有的企業私設“小金庫”，將固定資產出租收入計入其他應付款賬戶。固定資產出租收入應計入其他業務收入科目,發生的成本費用應計入其他業務成本科目, 實現的收入應交增值稅及附加。但是有的企業為了挪用固定資產出租收入, 將其隱藏于其他應付款科目，長期掛賬，實際上資金已進入“小金庫”。

4、有的企業處置固定資產的殘值收入不入賬, 私入“小金庫”。報廢固定資產的殘料價值和變價收入應沖減清理支出，余額應作為營業外收入計入企業利潤總額，并因此要繳納企業所得稅。但有的企業為了個人私利, 將變價收入存人“小金庫”。

5、有的企業的管理者存在個人侵占企業資產的現象。他們濫用固定資產減值的政策，將未完全報廢的資產全額計提固定資產減值準備,從而使固定資產賬面價值將為零，然后按正常程序報廢處置固定資產，使固定資產脫離賬面, 失去監督, 私自處置。

參考文獻：

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本文為2013年江蘇高校哲學社會科學課題“基于固定資產會計舞弊的企業內控機制研究”（編號2013SJD630118）研究成果之一；2012年江蘇省“十二五”高等學校重點專業建設項目“旅游管理及在線運營服務”。