行政事業單位內部控制若干理論問題探討

喬春華

【摘 要】 《行政事業單位內部控制規范（試行）》2014年實施，但它存在著內部控制定義不規范、內部控制要素不明顯、行政事業單位內部控制業務層面內部控制不全面等問題，為有效推動其實施，在進行理論分析的基礎上，對完善《行政事業單位內部控制規范（試行）》提出了建議。

【關鍵詞】 行政事業單位； 內部控制； 理論分析

中圖分類號：F810.6 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0022-06

一、行政事業單位內部控制的定義不規范

《行政事業單位內部控制規范（試行）》第三條規定：“本規范所稱內部控制，是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。”這里既未將內部控制界定為一個“過程”，又未顯示內部控制的主體“單位”中“人”的作用。

（一）內部控制應是一個“過程”

國內外內部控制的著名文獻均強調為一個“過程”，且列為內部控制定義的第一要素。如：

1992年，COSO委員會在《內部控制——整合框架》中指出：“內部控制是一個由企業董事會、管理層和其他員工實施的，旨在為經營的有效性和效率、財務報告的可靠性、符合適用的法律和法規等目標的實現提供合理保證的過程。”它強調指出：“內部控制是一個過程。它是實現目的的手段，而不是目的本身。”還指出：內部控制是“一個過程。內部控制并不是一個事項或一種情形，而是滲透到主體的活動之中的一系列行為。這些行為十分普遍，是管理層經營企業的方式中所固有的”。

2004年，COSO委員會在《企業風險管理框架——整合框架》中指出：“企業風險管理是一個過程，它由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施，應用于戰略制訂并貫穿于企業之中，旨在識別可能會影響主體的潛在事項，管理風險以使其在該主體的風險容量之內，并為主體目標的實現提供合理保證。”這個定義反映了幾個基本概念。企業風險管理是：一個過程，它持續地流動于主體之內。它指出：企業風險管理是“一個過程。企業風險管理并不是靜止的，而是滲透于一個主體的各種活動的持續的或反復的相互影響。這些活動滲透和潛藏于管理當局企業經營的方式之中”。

最高審計機關國際組織《公共部門內部控制準則指南》認為：“公共部門內部控制是公共機構管理部門和員工針對風險設置、合理保障機構履行使命并實現總體目標的過程，它是機構運作不可缺少的過程。……內部控制隨著機構業務變化不斷地更新，是一個動態的、必要的過程。”

《美國聯邦政府內部控制準則》指出：“內部控制不是一個事件，而是貫穿整個組織且持續進行的一系列行為和活動。”

2006年，中國審計署《政府部門內部控制研究》課題組對政府部門內部控制的內涵給出了比較權威的理解：“政府部門內部控制是內部控制要素與過程的統一。從靜態上講，內部控制是指政府部門為履行職能、實現總體目標而建立的保障系統，該系統由內部控制環境、風險評估、內部控制活動、信息及其溝通和內部控制監督等要素組成，并體現為與行政、管理、財務和會計系統融為一體的組織管理結構、政策、程序和措施；從動態上說，內部控制是政府部門為履行職能、實現總體目標而應對風險的自我約束和規范的過程。”

2008年，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會在《企業內部控制基本規范》中指出：“內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。”

應該強調的是：（1）內部控制是一個過程；（2）內部控制是一個動態的過程，不是一個靜態的、以文件、制度和程序等表現出來的、一成不變的控制系統；（3）內部控制是滲透于一個主體的各種活動的持續的或反復的相互影響的過程，它是“嵌入其主體之中”，而不是“置于主體之上”；（4）一個風險管理的過程。

（二）應明確內部控制“由人員來實施”

在上述行政事業單位內部控制的定義中，僅界定到“單位”，而未注明“單位”中應“由人員來實施”，不能不認為是嚴重缺憾。相比而言，國內外內部控制的文獻中都強調了“單位”中“由人員來實施”。在上述國內外內部控制的著名文獻中可以看出，“由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施”，也就是說，在“單位”后還有“董事會、管理當局和其他人員”。國內外內部控制的文獻非常強調“由人員來實施”，且列為內部控制定義的第二要素。如：

《內部控制——整合框架》指出：“內部控制由人員來實施。……內部控制是由主體的董事會、管理層和其他人員實施的。它通過組織中的人員，通過他們的一言一行來實現。人員制定主體的目標，并將控制機制付諸實施。……組織的人員包括董事會以及管理層和其他人員。……董事會是內部控制的一個重要元素。”

《企業風險管理框架——整合框架》指出：企業風險管理“由組織中各個層級的人員實施。……企業風險管理由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施。它是通過一個組織中的人員，通過他們的言行來完成的。人制定主體的使命、戰略和目標，并使企業風險管理機制得以落實。……一個組織中的人包括董事會、管理當局和其他人員。……董事會是企業風險管理的一個重要元素”。

王戍（2005）的研究表明：“2004年，最高審計機關國際組織在《公共部門內部控制準則指南》中指出：公共部門內部控制是公共部門管理層和員工為合理保證單位履行使命、實現總體目標而應對風險的過程。……確認政府部門內部控制責任主體范圍包括管理層，內部審計機構和全體員工以及政府部門外部組織的最高審計機關、民間組織、立法機關、司法機關和其他組織。”

《美國聯邦政府內部控制準則》指出：“內部控制受人的影響。人使內部控制起作用。良好內部控制的可信賴性取決于全體管理人員。管理層設定目標，實施控制機制和活動，跟蹤和評估控制。然而，組織的所有人員在使內部控制發揮作用中起到重要作用。”

巴塞爾銀行監管委員會的《銀行組織內部控制系統框架》指出：內部控制“涉及到所有活動的核心——人，特別是人的控制覺悟”。

由此可見，內部控制應“由人員來實施”，應顯示內部控制的主體“單位”中“人”的作用，不能忽視“人”在內部控制實施中的積極作用或消極作用、正面作用或反面作用、正能量或負能量。尤其在“以人為本”的時代，更不能忽視“人”在內部控制實施中的能動作用。

二、行政事業單位內部控制的要素不明顯

（一）《行政事業單位內部控制規范（試行）》沒有提到內部控制要素

2011年11月18日，財政部下發的《行政事業單位內部控制規范（征求意見稿）》第六條規定：“單位內部控制的要素包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內部監督。”2012年11月29日，財政部印發的《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21號）中這一條卻沒有了，全文找不到“要素”兩字。這不能不讓人提出“行政事業單位內部控制要不要要素”和“高校內部控制要不要要素”的問題。

國外《內部控制——整合框架》、《企業風險管理框架——整合框架》、《公共部門內部控制準則指南》、《美國聯邦政府內部控制準則》都提到了內部控制要素，國內《企業內部控制基本規范》、《上市公司內部控制指引》、《商業銀行內部控制指引》也都提到了內部控制要素，《行政事業單位內部控制規范（試行）》卻沒有提到內部控制要素。

（二）行政事業單位內部控制要不要“要素”

1.什么是要素

“要素”即“元素”。要素是指事物必須具有的實質或本質、組成部分。它是構成事物必不可少的因素，是組成系統的基本單元。

2.什么是會計要素

會計要素又稱會計對象要素，是指按照交易或事項的經濟特征所作的基本分類，也是指對會計對象按經濟性質所作的基本分類，是會計核算和監督的具體對象和內容，是構成會計對象具體內容的主要因素，是財務會計概念框架的重要組成部分。2012年的《事業單位會計準則》第十條規定：“事業單位會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、支出或者費用。”第十二條規定：“事業單位應當以實際發生的經濟業務或者事項為依據進行會計核算，如實反映各項會計要素的情況和結果，保證會計信息真實可靠。”它對會計科目的設計起著駕馭作用，是會計核算必須遵循的必不可少的內容。

3.要素的重要性

要素作為事物必不可少的因素，是組成系統的基本單元。同樣，會計要素是財務會計概念框架的重要組成部分，是會計對象按經濟性質所作的基本分類，是會計核算和監督的具體對象和內容，即解決會計“核算什么”和“監督什么”的問題。毛澤東說過：“科學研究的區分，就是根據科學對象所具有的特殊的矛盾性。因此，對于某一現象的領域所特有的某一矛盾的研究，就構成某一科學的對象。”會計之所以是會計而不是財務、不是審計、不是內部控制，這些學科的分類與研究的對象關系密切。

4.什么是內部控制要素

內部控制要素是解決內部控制“控制什么”的問題，即控制內容的問題。李三喜（2012）指出：“企業內部控制到底控制什么？筆者認為，內部控制的內容可以分為兩大部分，即內部會計控制和內部管理控制；或者也可以分為三大部分，即內部會計控制、內部管理控制和內部治理控制。”在國內外內部控制的發展歷程中，有“單要素”、“兩要素”、“三要素”、“四要素”、“五要素”、“六要素”、“八要素”等，內部控制要素經歷了一個由少到多的過程，內部控制要素的內涵也不斷地豐富。

（三）行政事業單位控制環境的重要性

晏子曾說：“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳。葉徒相似，其實味不同。”這說明環境的重要性。《行政事業單位內部控制規范（試行）》未提到要素，自然不會提到“控制環境”這些要素的具體內容。

1.控制環境的重要性

（1）控制環境是對內部控制的建立和實施有重大影響的一組因素的總稱

1988年，美國注冊公共會計師協會發布的《審計準則說明書》以“內部控制結構”概念代替了“內部控制制度”概念，提出內部控制框架應包括控制環境、會計制度和控制程序。并指出：“控制環境是對企業內部控制的建立和實施有重大影響的一組因素的總稱。……控制環境也是充分有效的內部控制體系實施的基礎。”這些被視為內部控制理論研究的一個巨大突破，起到變革性的作用，具有里程碑的意義。

（2）控制環境是其他所有構成要素的基礎

1992年，美國COSO委員會的《內部控制——整合框架》指出：“控制環境（Control Environment）設定了一個組織的基調，影響其員工的控制意識。它是內部控制的其他所有構成要素的基礎，為其提供了秩序和結構。”

美國COSO委員會的《財務報告內部控制：較小型公眾公司指南》指出：“控制環境這一構成要素是內部控制的其他所有構成要素的基礎，它設定了一個組織的基調。”

日本企業會計審議會審議發布的《關于財務報告內部控制評價與審計準則以及財務報告內部控制評價與審計實施準則的制定（意見書）》認為：“控制環境，是指決定組織氛圍，在對組織內所有人員的控制意識施加影響的同時，成為其他基本要素的基礎，并對風險的評估與應對、控制活動、信息與溝通、監控以及信息技術的應對產生影響。”

（3）內部環境為主體中的人們如何看待風險和著手控制確立了基礎

2004年，美國COSO委員會的《企業風險管理——整合框架》指出：“內部環境為主體中的人們如何看待風險和著手控制確立了基礎。所有企業的核心都是人（他們的個人品性，包括誠信、道德價值觀和勝任能力）以及經營所處的環境。”

（4）控制環境是推動控制工作的發動機，是所有其他內控組成部分的基礎

1998年9月，巴塞爾銀行監管委員會發布的《銀行組織內部控制系統框架》指出：“控制環境是推動控制工作的發動機，是所有其他內控組成部分的基礎。它奠定組織的風紀和結構，并且涉及到所有活動的核心——人，特別是人的控制覺悟，還反映政府、銀行、非銀行金融機構以及生產性企業的各級管理層對內控的要求。”

丁友剛、胡興國（2007）的研究表明：“將控制環境作為一個獨立的要素，風險控制思想認識更加理性。有效的經營風險控制除了需要諸如經營計劃、預算、責任會計和內部審計等‘硬性的控制工具外，還必須依賴于管理哲學和經營作風等‘軟性控制工具。這些硬性和軟性因素共同構成了組織的控制環境。正是基于控制環境的重要性，ASB把控制環境作為一個獨立要素，而不是作為內部管理控制的一個分支。”

2.控制環境不能不提治理結構

《行政事業單位內部控制規范（試行）》未出現“治理”和“文化”的字樣。黨的十八屆三中全會十分強調“治理”和“文化”。2013年11月15日，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提到“治理”24處，在十六個重大問題中，第十三個就是“創新社會治理體制”，并強調指出：“推進國家治理體系和治理能力現代化。”《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》在十六個重大問題中，第十一個就是“推進文化體制機制創新”。

中央十分重視完善大學治理結構。2010年6月21日，中共中央政治局審議并通過的《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010—2020年）》第四十條規定：“完善中國特色現代大學制度。完善治理結構。”2010年10月24日，國務院辦公廳印發的《關于開展國家教育體制改革試點的通知》第六條指出：“改革高等教育管理方式，建設現代大學制度。……推動建立健全大學章程，完善高等學校內部治理結構。”2011年3月23日，中共中央、國務院發布的《關于分類推進事業單位改革的指導意見》第十六條規定：“建立健全法人治理結構。”2011年11月28日，教育部發布的《高等學校章程制定暫行辦法》第四條規定：“依法完善內部法人治理結構。”2013年11月15日，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第四十二條指出：“完善學校內部治理結構。”因此，完善高校治理結構不僅是優化高校控制環境的需要，而且是建立健全大學的“最高法”、“綱領法”、“根本法”——大學章程的需要。

為落實《行政事業單位內部控制規范（試行）》，財政部、教育部領導強調了治理的重要性。2013年7月19日，財政部黨組副書記、副部長張少春在行政事業單位內部控制規范實施動員視頻會上指出：“內部控制既是行政事業單位的一項重要管理活動，又是一項重要的制度安排，是行政事業單位治理的基石。”2013年12月18日，教育部黨組副書記、副部長杜玉波在直屬高校財務工作會議上作了題為“深化改革、科學理財、推動直屬高校辦出特色爭創一流”的報告。他指出：“……根據國家需求，倒逼學校治理結構、管理體制、學科結構、創新機制和人才培養模式的改革。”

3.控制環境不能不提大學文化

大學文化是高校內部控制環境的重要內容。大學治理結構與大學文化關系密切。教授治學涉及到大學“獨立之精神、自由之思想”，民主管理涉及到大學民主辦學。賽先生、德先生是辦好大學之根本，是大學治理結構的重要內容，又是大學文化的核心。因此，大學是探究學術的殿堂，是培養人才的搖籃，是傳承與創新知識的基地，是高新科技產業的孵化器。

大學文化的最高層次是大學精神，大學精神是大學在長期實踐磨礪中積淀的追求和創造的理想與信念、道德與良知等價值理念體系的精華，是科學精神的時代標志和凝聚的獨特氣質，是人類文明成果的高級形式。由此可見，大學文化是追求理想和人生抱負的文化，是追求真理的文化，是嚴謹求實的文化，是崇尚學術自由和高尚道德的文化，是具有強烈批判精神和包容胸懷的文化。大學精神凝聚了獨立與自主、自由與民主的人文精神，批判與創新、追求真理的科學精神，自強不息、進取有為的奉獻精神。如北大的“愛國、進步、民主、科學”的精神，清華的“自強不息、厚德載物”的追求，復旦的“博學而篤志、切問而近思”的境界。大學精神作為一種學校所擁有的思想理念、價值體系、文化產品、道德準則等精神形態的文化氛圍，是學校的靈魂，是大學文化的核心要素。

行政化與大學精神相悖，是損害高校內部控制環境的腐蝕劑。高校行政化主要是指把高校作為完全的行政機關而不是學術機構，運用行政權力和行政管理模式來管理教學、科研等學術活動，用行政權力干涉學術事務。筆者認為，高校行政級別不是行政化起因，但行政權力的運用導致了“官本位”，見諸于媒體的教授放棄學術去當處長，是因為行政權力可以尋租，當了官可以運用公權力去申報課題申報獎，可以擔任評委去評職稱評課題評獎。“官本位”誘發了大學不是去弘揚大學精神，倡導科學和民主的學術氛圍；“官本位”是造成高校行政權力與學術權力錯位的催化劑，是損害高校內部控制環境的腐蝕劑。行政化表現為“一把手”的“一言堂”。用行政權力辦學必然導致權力的膨脹和濫用。因此，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第五十九條指出：“破除‘官本位觀念”。

這里要指出，“內部人控制”與“內部控制”是截然相反的。日本經濟學家青木昌彥在《Corporate Governance in Transitional Economies》一文中首創了內部人控制概念，他認為，內部人控制是指從前的國有企業（SOE）的經理或工人在企業公司化的過程中獲得相當大一部分控制權的現象。因此，內部人控制（Insider Control）是指企業中的所有權與經營權（控制權）相分離情況下，由于“所有者缺位”或“強經營者，弱所有者”形成的。所有者與經營者的目標往往不一致，導致了經營者控制公司，即“內部人控制”的現象。高校內部人控制主要表現有：（1）將校產視為家產，任人唯親，營造個人控制的獨立王國；（2）個人專斷，濫用職權；（3）短期行為，報喜不報憂；（4）過度公款消費；（5）信息不透明，監督失控。“內部人控制”是對治理結構的破壞。“個人專斷，破壞集體領導”是“一言堂”的典型表現，它破壞了“集體決策”的治理結構，從文化層面上講是封建專制主義，與大學精神是相悖的。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第十五條指出：“推動公辦事業單位與主管部門理順關系和去行政化，創造條件，逐步取消學校、科研院所、醫院等單位的行政級別。建立事業單位法人治理結構。”

三、業務層面內部控制不能僅僅指經濟業務的內部控制

（一）《行政事業單位內部控制規范（試行）》卻忽視了高校行政事務

《行政事業單位內部控制規范（試行）》第四章共六節，分別為：“第一節預算業務控制”，“第二節收支業務控制”，“第三節政府采購業務控制”，“第四節資產控制”，“第五節建設項目控制”，“第六節合同控制”。這六節基本涉及經濟業務而非行政事務。在行政事業單位中，行政事務顯然很重要，卻未反映出來。

1.高校招生屬于行政事務

高校招生屬于行政事務，卻是風險高發區。《中國青年報》記者雷宇、葉鐵橋（2011）報道：“高校腐敗案增多，基建、招生等領域成重災區。”《民主與法制》記者侯兆曉（2009）報道：“一些高校的基建、招生、物資采購、進人、后勤管理、學籍管理、考試等等，貓膩兒很多，但幾乎無人監督。”《人民日報》記者田豆豆（2007）報道：“基建、后勤、采購、招生等財權、事權集中的環節，是湖北高校領導干部職務犯罪的‘重災區。”張太凌（2008）報道：“據北京海淀區檢察院檢察長介紹，目前高校職務犯罪發案部位相對集中，基建、采購、后勤和招生領域，成為了高校腐敗的四大‘病灶。”王肖瀟、李靜濤（2014）報道：“招生黑，基建肥，校辦企業油水多：高校腐敗的三大黑洞。”上述高校腐敗區域的三大“病灶”是基建、采購和招生，四大“病灶”是基建、采購、后勤和招生領域，三大黑洞是招生、基建、校辦企業。蔡榮生案將高校招生腐敗推向了風口浪尖。高校招生腐敗又成為媒體的關注。《人民日報》記者孔祥鑫、凌軍輝、周立權（2013）報道：“高招腐敗的本質是權力尋租。記者調查發現，高招腐敗案件近年來呈多發趨勢，自主招生、補錄及調換專業三個環節已成為腐敗的‘重災區。養肥了一批教育貪官，嚴重危害教育公平。過去曝光的涉及高校的腐敗通常是工程建設、科研基金等方面的案件，但近年來高校招生成為職務犯罪的高發區。”

2.校人事屬于行政事務

中央紀委駐教育部紀檢組組長王立英指出：“近年來，高校腐敗案件有增加勢頭。以北京為例，據市檢察院官員透露，最近三年，該市查處高校腐敗案猛增，案發數上升一倍，案件近一半涉及招生、人事等問題。”劉砥礪（2010）報道：“最近三年，本市檢察機關查處高校中的腐敗案件猛增，案發數量上升了一倍。而高校腐敗案件中近一半都涉及招生、人事等問題。”人事涉及引進人才、錄用員工、職稱評審的事項。

3.校教務屬于行政事務

2012年1月6日，教育部黨組成員、中央紀委駐教育部紀檢組組長王立英在教育系統黨風廉政建設工作會議上的講話中指出：“將反腐倡廉融入到教學、科研、后勤等業務工作和管理流程之中，增強工作的整體合力。”

綜上所述，風險無處不在，無時不有；內部控制就無處不在，無時不有。內部控制無死角。

（二）管理控制是內部控制的組成部分

1958年，AICPA下屬審計程序委員會發布的第29號《審計程序公告》指出，“內部控制，從廣義上包括既有會計又有管理特征的控制……”。1963年，AICPA下屬審計程序委員會發布的第33號《審計程序公告》指出，“獨立審計人員主要關注會計控制。……但是，如果獨立審計人員認為某些管理控制可能對財務記錄可靠性有影響，他應當考慮評價管理控制”。1972年，AICPA下屬審計準則委員會發布的《審計準則公告》第1號給管理控制和會計控制下了一個詳細且權威的定義。該定義如下：“管理控制包括但不限于確保交易由管理當局授權的組織結構、程序及有關記錄。這種授權是與實現組織目標這個責任聯系的管理功能，并且是建立交易的會計控制的起點。”由此可見，內部控制分為“會計控制”和“管理控制”兩部分。1963年提到“管理控制可能對財務記錄可靠性有影響，他應當考慮評價管理控制”。1972年提到“管理功能是建立交易的會計控制的起點”。

管理控制是指什么？它包括哪些內容？龔清浩、徐政旦（1982）認為：“為增進會計資料的準確性與可靠性而進行的，稱會計內部控制（Internal Accounting Control）；為提高工作效率、促進內部各部門工作協調和確保企業經營方針得到貫徹而進行的，稱行政、業務內部控制（Internal Administrative or Operational Control）”。

陳榮法（1986）認為：“為了便于組織實施，一般把用于行政業務管理方面的，叫做內部管理控制；用于會計控制方面的，叫做內部會計控制。”

王友莊（1989）認為：“內部控制制度一般分為財務會計控制和業務管理控制兩大類。業務管理控制包括范圍極廣，如行政組織系統、人員考勤制度、計劃和物資管理制度、責任考核制度、會議報告制度、質量檢查制度等。”

李三喜（2012）指出：“內部控制的內容可以分為兩大部分，即內部會計控制和內部管理控制；或者也可以分為三大部分，即內部會計控制、內部管理控制和內部治理控制。”

陳清清（2006）報道：“內控建設，國之大計。黨的十六屆五中全會和‘十一五規劃綱要都指出，要完善公司治理、健全內控機制。一個沒有內部控制的企業就像一艘千瘡百孔的大船，隨時都會有沉船的危險。一些公司高管離奇失蹤、巨額資金不翼而飛都是企業失控的典型表現。內控的目標是通過‘沒有人不被控制，沒有業務不被控制，最終來保障企業運營的安全。”

既然“沒有人不被控制，沒有業務不被控制”，行政事務怎么不列入《行政事業單位內部控制規范（試行）》之中呢？行政事務的內部控制對于政府、事業單位比對于企業更為必要。

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