創業視角下傳統會計假設及基本原則面臨的挑戰研究

于旭　李冰　洪美玲

摘要：文章在對傳統會計假設及基本原則面臨挑戰的研究回顧的基礎上，從創業視角，分析了傳統會計中會計主體、持續經營、會計分期基本假設以及歷史成本、權責發生制基本原則面臨的挑戰，并從創業企業會計主體劃分界限、固定資產折舊制度、自創無形資產入賬價值以及權責發生制下現金流四個方面，提出相應的建議對策。

關鍵詞：創業會計；假設會計；基本原則

一、 引言

本文以傳統會計為切入點，結合我國當前的創業背景，著重對面臨挑戰最大的會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設以及歷史成本原則、權責發生制原則進行分析研究，提出相應對策建議。

二、 傳統會計假設及基本原則面臨挑戰的研究回顧

會計基本假設是指企業會計確認、計量和報告的前提，是對會計核算所處時間、空間環境等所作的合理設定。會計基本假設包括會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設。會計基本假設基于發展相對穩定的工業經濟時代背景，隨著時代的變遷、經濟環境的變化，需要不斷修正、注入新的內涵。許多學者認為，在信息經濟時代傳統會計假設面臨新的挑戰。表1是從“中國知識網”檢索篇名中出現“會計假設”的文獻中，挑選出12篇文獻，總結傳統會計假設面臨的挑戰，詳見表1。

建立在會計基本假設基礎上的會計基本原則，主要包括客觀性原則、可比性原則、明晰性原則、歷史成本原則、實質重于形式原則、權責發生制原則、及時性原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、配比性原則、相關性原則、一慣性原則、謹慎性原則、重要性原則共13個原則。許多學者認為，在經濟高速增長的新時代，傳統的會計基本原則面臨新的挑戰。如歷史成本原則難以對金融衍生工具這種新出現的資產進行準確計量；權責發生制原則只能對已經發生的經濟事項進行確認，而難以在會計信息系統中反映與投資決策者密切相關的預測信息；隨著企業經營方式及資產構成越來越個性化，要求企業統一會計方法和政策的可比性原則不利于客觀、準確地披露企業的實際生產經營情況。

通過對傳統會計假設及基本原則面臨挑戰的研究回顧，可以發現學者們很少從創業的角度對傳統會計面臨的挑戰進行研究。在創業熱潮的推動下，創業企業數量增加，具有高風險性、壽命周期短暫的特點，與傳統會計假設及基本原則的工業時代經濟背景特點即相對平穩形成矛盾。因此，從創業角度，對傳統會計假設及基本原則面臨的挑戰進行分析研究，對創業企業的生存、發展具有重要意義。

三、 創業視角下傳統會計假設面臨的挑戰

1. 會計主體假設。會計主體是指會計活動為之服務的特定單位或組織，它規定了會計活動的空間范圍。會計主體假設將會計核算限制在一個經營或經濟上具有相對穩定性和相對獨立性的單位之內，從理論上限定了會計系統的空間范圍。

許多創業企業的所有權與經營權沒有明顯的區分，投資者與經營者往往是同一個人。在傳統的工業時代，會計主體的劃分很明確，會計核算范圍明晰，一般表現為核算獨立的企業。而如今，創業企業多為民營企業，獨立性較差。這類創業企業中，有的是朋友、同事參股合資開辦的合伙企業，有的從個體戶起家逐漸積累發展起來，大多數規模小、資金少，企業財產與個人財產的概念很模糊并且經常互相使用。比如屬于投資個人的開支和收入，當做企業的開支和收入入賬；或者屬于企業的資產和債務，由個人占用和償還，卻沒有在財務報表中得到披露。創業企業會計主體劃分模糊，可能導致創業者無法把握企業的資金去向及財務狀況，影響創業者做出明確的決策；或者導致會計主體假定的誤用，不能為報表使用者提供真實的財務信息與經營信息。

創業企業財務管理距離規范管理仍存在一定差距，有些經濟業務無法入賬。創業企業多處于發展初期，資金需求量大，而由于成本、收益和風險不對稱，銀行等金融機構更愿意貸款給大企業。在這種情況下，許多創業企業不得不以高于金融企業同期同類貸款利率，通過民間貸款獲得企業發展資金。《企業會計準則》（以下簡稱“準則”）規定，向企業第三方借款時，利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。因此，利息支出超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，不能享受企業所得稅稅前扣除，加重企業當年的稅負，這對于急缺資金的創業企業來說更是雪上加霜。因此，會計核算主體不明確，無法對所有經濟業務進行核算，影響企業的利潤，可能會導致企業稅負加重，不利于創業企業的生存發展。

2. 持續經營假設和會計分期假設。持續經營假設就是假定會計主體會按照既定的目標一直經營下去，不存在破產和經營的情況。會計分期假設是指對會計主體的持續經營過程人為地劃分為長度適當、間隔相等的時間片段。 會計分期建立在持續經營假設基礎上，持續經營假設和會計分期假設反映了在工業時代企業生存發展較為平穩的狀態。而創業企業具有高風險性，企業發展不穩定，隨時有失敗或者破產的可能性。因此，在創業企業中，持續經營假設和會計分期假設面臨了挑戰，建立在持續經營假設和會計分期假設上的固定資產折舊制度也面臨了挑戰。

現行的固定資產折舊制度中，固定資產的折舊年限與其實際壽命不符。目前，我國稅法中只有電腦等電子設備折舊年限是3年，其他固定資產折舊年限為5年、10年或20年不等。我國創業企業失敗率高達70%以上，固定資產提前報廢的可能性高，加上設備更新速度加快，固定資產的折舊年限與其實際壽命往往不符。

固定資產折舊的計提方法分為直線法和加速折舊法，雖然準則規定可以使用加速折舊法，但是加速折舊法的使用條件比較嚴格，需要經過層層審批，能夠使用加速折舊法的情況不多。然而，采用加速折舊法計提折舊對創業企業有許多好處。一是加速折舊法計提折舊具有前期多、后期少的特點，如果考慮時間價值，加速折舊法相當于推遲企業的納稅時間或向政府借了一筆無息貸款，可以看成是一種變現的稅收優惠，減輕創業企業的稅收負擔。二是加速折舊法比直線法更容易收回固定資產的投資成本，加快固定資產投資成本補償，減少和降低由于固定資產提前報廢以及設備更新速度加快所帶來的風險，減少企業的損失。

四、 創業視角下傳統會計基本原則面臨的挑戰

1. 歷史成本原則。歷史成本原則是指以取得資產時實際發生的成本作為資產的實際入賬價值。歷史成本原則以持續經營假設為基礎，以穩定的物價為前提。準則規定，在自創無形資產過程中，研究階段的支出費用化；在開發階段，滿足特定的條件后可支出資本化，作為無形資產的入賬價值進行確認。

準則中對于研究開發過程中費用化與資本化的時間點并沒有明確的界限，容易造成自創無形資產支出費用化、資本化混亂。自創無形資產過程中，研究和開發是兩個緊密相連、前后相接的階段，是不可分割的，人為地將兩個階段劃分開的做法缺乏合理性；而且，研究階段、開發階段不是僅靠會計人員就可以劃分的，需要研發部門等的配合、幫助，因此對于支出費用化、資本化的時間點就更不容易把握了。研究開發支出的費用化、資本化的時間點界定不明確，增加了創業企業規范化會計核算的操作難度。

無形資產的增值可能性和增值空間很大，在歷史成本原則下，自創無形資產入賬價值遠小于其實際價值。研究開發過程中，傳統會計方法只對開發階段中滿足資本化時點后的支出資本化，不能反映其全部歷史成本，這種方法本身就不完整；另外，歷史成本下，沒考慮到該無形資產的實際價值，造成對自創無形資產入賬價值的低估，每個期間對無形資產的攤銷額減少，稅前利潤增加，企業稅負額也因此增加。

2. 權責發生制原則。權責發生制與收付實現制相對應，是根據權利和責任的發生來決定收入和費用歸屬期的一項原則。也就是說只要該項經濟業務發生在本期內，無論款項是否已經支出或者收到，都要確認相關的費用與收入；反之，只要該項經濟業務不發生在本期內，即使款項已經支出或者收到，都不確認相關的費用與收入 。權責發生制原則下企業利潤與現金流背離，加大創業企業的財務風險，因此權責發生只原則面臨了挑戰。

現金流對創業企業的生存、發展及其重要，而權責發生制最終確認的是利潤而非現金流。從許多創業失敗案例的分析來看，運營資金不足是創業失敗的主要原因。對于創業企業，對現金流進行有效管理，實現現金資源的科學、合理配置，比實現利潤更重要。權責發生制以應收應付作為確定本期收入和費用的標準，而不考慮貨幣資金是否在本期收到或付出，因此一個在損益表上看起來良好的企業，在資產負債表上可能因為沒有相應的變現資金而陷入財務困難。權責發生制下，現金流量、資產流動性及企業財務彈性和未來現金流量方面的信息難以得到反映，而現金流是債權人判斷企業償債能力的一項標準，有可能直接影響創業企業的融資。

權責發生制可能造成創業企業的財務風險加大。比如銷售收入，當企業以賒銷的方式銷售產品時，按照權責發生制原則，即使應收的賬款實際并未收到，銷售收入也是要確認的，當期的利潤會增加，從稅收的角度看，權責發生制下企業的流轉稅、所得稅等稅收額會增加；再比如管理費用，當企業一次性預付幾年房屋租金時，企業必須將這些費用分期攤銷，而不能一次性計入當年費用，這樣不僅減少了企業的流動資金，考慮到時間價值又增加了企業整體的稅收。因此權責發生制下，有些經濟業務可能會加重創業企業的稅收負擔，加大財務風險。

五、 對策建議

1. 建立與創業企業相適應的制度，明確會計主體界限。創業企業財務管理距離規范管理仍存在一定差距，除了加強會計隊伍質量建設，提高會計工作質量外，還需要建立與創業企業適應的會計核算制度，幫助創業企業會計操作向規范性發展。同時，由于創業企業業務比較簡單，建立創業企業的會計核算制度時，應要充分考慮會計核算操作簡單易行，會計報表要求以及會計科目的設立要盡量簡化。

創業企業中，特別是私營性質的企業，其創業者與會計人員往往存在裙帶、親屬關系，很多經營行為由創業者全權控制，會計人員失去了會計監督的作用。因此，在會計主體假設改革方面，應明確創業企業的會計主體劃分界限，減少企業的所有權與經營權不明確區分的情況，明確會計核算主體，規范經濟業務入賬行為。

2. 縮短折舊年限，靈活使用固定資產計提折舊方法。加快固定資產投資成本補償，縮短折舊年限。在創業企業中，固定資產的折舊年限經常大于其實際壽命，通過縮短固定資產的折舊年限，可以增加每期計提的折舊額，加快固定資產投資成本的收回，減少企業稅前利潤，達到減輕稅負的目的。因此，對于大部分創業企業來說，縮短折舊年限對其發展是有利的。但是，對于少數享有減免稅收優惠待遇的創業企業，應延長折舊年限，準予其將固定資產折舊遞延到減免稅期滿后，達到節稅目的。

由于企業所處發展階段、發展情況都各不相同，國家應給與創業企業自由選擇固定資產折舊方法的權利，創業企業也應該根據自身實際情況，靈活選擇對自己發展有益的折舊方法。對于經濟效益比較好、不需要從外部吸收資金的創業企業，可以采用加速折舊法，提高設備更新速度。而對于在稅收減免期、5年稅前彌補虧損期間的企業，加速折舊法不能降低企業的整體稅負，不適合采用加速折舊法；對于需要從外部吸收大量的資金的創業企業，加速折舊法會導致企業盈利少或者出現虧損，使投資者或者債權人認為企業的盈利水平差，不予以投資，企業會喪失發展壯大的機會；對于出現虧損的創業企業，由于暫時還無法承受加速折舊法帶來的壓力，應該采用直線法。因此創業企業在選擇固定資產折舊方法的時候應要充分權衡利弊。

3. 明確研發支出費用化、資本化時間點界限，允許對費用化支出追溯調整。在自創無形資產過程中，會計人員無法自行準確將研究、開發階段劃分，需要科研人員的配合，而對于支出費用化、資本化的時間點的把握就更困難了。因此準則應該在創業企業研發支出費用化、支出化時間點的劃分上給與明確規定，減小創業企業對研發支出的確認難度。

自創無形資產價值的確認問題不僅存在于我國，在國際上也如此。對于自創無形資產，如果研發支出全部費用化，會造成無形資產無法得到確認，不利于企業技術創新；如果研發支出全部資本化，會造成無法確認費用，企業稅收增加。對于創業企業這一群體，為了既能鼓勵其技術創新，又不加重其稅收負擔，應該在其研發支出實際發生時，計入當期損益，待研究開發成功后，將研究開發過程中發生的相關支出追溯調整為成本，作為無形資產的入賬價值。

4. 采用二元會計計量和報告模式，建立計量屬性的專用“頻道”。沒有一種會計計量方法是完美的，都不可能完全準確地反映企業財務情況，用一種會計計量屬性完全取代另一種會計計量屬性是不可取的。無論是對直線法和加速折舊法、歷史成本原則和公允價值原則還是權責發生制原則和收付實現制原則，都要根據具體情況，按照它們的特征和適用范圍，選擇不同的計量屬性進行計量，單一或者結合試用；或者為了減小對計量屬性的主觀判斷性，采用不同的計量方法生成不同的會計財務報告，投資者根據自己對不同類型信息的需要參考不同的會計財務報告，提高會計對社會發展的適應能力。

具體來說，就是在多元信息系統中建立計量屬性的專用“頻道”。比如建立創業企業權責發生制與收付實現制的專用“頻道”。權責發生制衡量企業的盈利水平，是我國企業必須遵守的基本原則；收付實現制則是衡量企業的盈利質量，能如實反映企業的現金流，對創業企業的重要性顯而易見。在創業企業中，應該在不同的會計信息系統，根據以權責發生制為主、收付實現制為輔的原則，在現貨交易等情況下可采用權責發生制原則，在賒銷和分期銷售等情況下可采用收付實現制原則，靈活使用不同的核算原則，既能保證創業企業的盈利水平能夠如實反映，也能保證企業盈利質量及現金流量的真實性，為報表使用者提供盡可能全面、準確的信息。

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重點項目：吉林省科技計劃項目“吉林省企業知識產權維權援助機制研究”（項目號：20130420008FG）。

作者簡介：于旭，吉林大學管理學博士，吉林大學管理學院教授、博士生導師；李冰，吉林大學管理學院碩士生；洪美玲，吉林大學管理學院碩士生。

收稿日期：2014-06-15。