非貨幣性資產交換的盈余管理操縱空間及防范研究

王金霞

摘 要：非貨幣性資產交換的會計處理方式長期受到詬病，文章認為其存在較大的盈余管理操縱空間，文章通過對非貨幣性資產交換盈余管理操縱空間的探討，揭示目前會計準則方面存在的相關問題，并提出相應的解決對策。

關鍵詞：非貨幣性資產交換 盈余管理 防范對策

中圖分類號：F230

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）09-130-01

盈余管理因其巨大的利益誘惑一直是財務會計領域的重點研究對象，也是市場主體尤為關注的重要方面。2006年我國企業會計準則對非貨幣性資產交換的相關會計處理進行修訂，到目前已經過去了八年，但關于其合理性的探討一直不斷，筆者認為現行會計準則中關于非貨幣性資產交換的會計處理為企業留下了較大的盈余管理操縱空間，亟待有關部門予以完善。

一、非貨幣性資產交換的盈余管理操縱空間

1.商業實質概念引入只求表象，判定標準不明晰。新準則引入“商業實質”的概念和判斷標準，本意在于恢復公允價值的作用，簡化非貨幣性資產交換的會計處理，但因其判斷標準表述過于模糊，可能使其成為企業進行盈余管理的突破口。一是量度詞無法進行度量。關于重大、顯著的判斷目前尚無章可循，主要依賴會計人員的主觀判斷，這為企業進行盈余管理留下了空間。二是未來現金流確定難度大。非貨幣資產交換涉及到對換入和換出資產的未來現金流量凈現值的測度問題，但企業在風險、金額及時限的判定方面可以獲取的信息有限，誘發迂回處理動機。三是折現率選擇空間大。目前關于未來現金流折現的規定中，對折現率的選擇沒有明確的硬性要求，通過折現率進行盈利操縱的空間很大。

2.認定標準比較單一，對現實因素考慮不周。目前關于非貨幣性資產交換的認定過程中，明確的指標只有一個，即補價占比25%的問題，但對于交換雙方之間為了實現互利共贏采取的非等價交換、為緩解一方資金緊張而讓渡的資金優惠等現實因素未予以考量，從而留下操作空間。

3.關聯交易規定偏原則性，低估關聯方關系網的功能。新準則對于關聯方之間可能利用非貨幣性資產交換進行盈余管理的問題進行了一定的約束，但只做了原則性規定，其中主觀判斷成分居多、內涵界定模糊、范圍界限不明確的問題依然突出。尤其是在對關聯方關系網對非貨幣性資產交換進行借道的問題上，新準則明顯預估不足，關聯方之間通過合法契約即可完成對某一家或者幾家公司的盈余操縱，甚至實現扭虧為盈。

4.交換過程發生的相關稅費未定性，會計處理有失精準。非貨幣性資產交換過程中，發生的相關稅費是否應該計入資產成本，目前尚無定論，從而導致不同企業對相關稅費的會計處理不一致，影響了市場會計信息的可比性和可靠性。部分企業將所有稅費均納入資產成本，可能導致高估資產，低估損失，部分企業分資產換入、換出環節分別將相關稅費計入資產和損益，降低當期利潤，實現了降低稅負的目的。企業利用相關稅費進行盈余管理的問題亟需得到修正。

5.公允價值判定標準不明確，入賬標準亦存在漏洞。新準則中涉及到公允價值與賬面價值的對比問題，但未明確公允價值來源，現行市場價受人為因素影響大，變動頻繁，評價尺度可操縱空間大。同時，新準則中對于公允價值能否入賬的標準是具有“確鑿證據”，但卻對什么樣的證據能算是確鑿證據缺乏合理解釋，為企業粉飾財務報表提供了機會。

二、防范企業進行盈余管理的對策建議

根據上文分析，企業可以充分利用上述非貨幣性資產交換方面的漏洞進行盈余管理，為保證會計信息的真實性和可比性，提出以下改進建議：

1.完善認定標準，量化準則相關描述。對非貨幣性資產交換認定中存在的量度詞、現金流判定、折現率選擇等進一步具體化，引入更加嚴密的數學邏輯思維，充分運用數學邏輯中的判定方法，并考慮豐富認定標準，改善目前單一的評價指標現狀，以更加靈活、準確地完成對非貨幣資產交換的認定。

2.關注關聯行為，出臺專門性法規。隨著新公司法的修訂，公司注冊資本實繳登記制轉變為認繳登記制，“嚴進寬管”的公司注冊現狀逐步轉變為“寬進嚴管”，事前審批制度的取消將加大關聯方通過注冊成立新的公司編制關聯關系網的可能性，借道非貨幣性資產交換實現盈余管理的風險增加，建議出臺相關的法律法規，對關聯方之間的非貨幣性資產交換行為進行統一的規范和約束。

3.明確稅費歸屬，實現市場行為一致。對目前相關稅費的會計處理進行統一明確，由于將相關稅費分資產換入、換出環節分別計入資產和損益，會影響利潤數據的真實性，建議統一將相關稅費納入資產成本，以為報表使用者提供相對可靠的數據，并實現市場數據的可比性。

4.引入資產評估方法，收縮可操作空間。目前，資產評估行業正在逐步成熟，資產評估的方法眾多，尤其是在西方金融市場更顯發達的國家，資產評估的功用已經顯現。但國內資產評估市場仍然比較單一，建議逐步轉變國內會計計量模式，在兼顧會計信息可靠性和相關性的前提下，利用資產評估的方法對非貨幣性資產交換過程中的公允價值問題進行統一規范。

5.明確監管責任主體，完善相關監管機制。鑒于非貨幣性資產交換可能存在的利潤操縱空間，以及可能對市場競爭帶來的負面溢出效應，建議明確相關監管責任主體，制定相應的監管條款，完善相關監管懲處制度，明確懲處標準，落實責任承擔主體，對市場主體利用非貨幣性資產交換相關漏洞操縱關聯交易、粉飾會計報表或者信息披露不充分的行為加大懲處力度。

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（作者單位：山西省水利廳農村水電及電氣化發展局 山西太原 030000）

（責編：賈偉）