新高校會計制度下高等學校績效成本核算的研究

岳紅梅

摘要：新高校會計制度引入成本核算所需的權責發生制，給高校績效成本核算奠定了基礎。本文闡述了高校績效成本核算對象、教育成本項目、績效成本核算、成本核算績效評價指標體系等方面的問題，為我國高校績效成本核算提供可行性方案，以期在高校財務管理中發揮應有的作用。

關鍵詞：高等學校 績效成本 成本項目

高等學校作為公益性組織，承擔著人才培養、科學研究、社會服務、傳播文化的職能，主要提供滿足社會需要的精神文化產品，為社會發展提供智力支持和技術保障。根據2014年1月1日起施行的最新高校會計制度，高校事業支出的分類和核算進一步細化，清晰反映出高校支出結構，為高校內部成本費用管理提供便利，其中按成本核算的需要，部分經濟業務或事項按規定采用權責發生制，為高校進行績效成本核算奠定了基礎。新制度明確規定高等學校應當進行支出績效評價，提高資金使用的有效性，促進高校健康發展。

一、高等學校績效成本核算的涵義

績效成本是用貨幣或價值的形式，將實現績效目標所需要的資源投入或運行過程耗費的資源具體化的成本耗費。

高校辦學支出，是根據國家的有關財務會計法規制度和修正權責發生制基礎核算的高校從事人才培養、科學研究、社會服務等活動發生的支出。嚴格地說，它是按照修正權責發生制基礎確認和核算的現金流出。

高校績效成本是根據高校項目或活動所確定的績效目標，按照績效管理的要求設置可衡量的績效指標并進行量化，再根據開展活動或項目所需要發生的資源耗費，以項目或活動為對象，將所有相關的資源耗費按項目或活動匯總、歸集最后采用成本計算的方法，計算出績效項目或活動的成本。

對高等教育成本進行核算要確定一個合理的收費水平，完善教育成本補償機制。只有明確高等教育成本結構，確定合理的成本核算項目，才能確定高校的收費標準，建立包括國家撥款、學校各項收入等多渠道資金來源共同組成科學的成本補償機制。加強高校成本管理，有利于對高校教育成本進行控制，提高經費使用效益，使高校從自身實際出發科學地制定成本費用及定額指標，正確運用自我約束、自我優化、自我完善的辦學機制。

二、高等學校績效成本核算對象的確定

高校辦學成本核算對象的確定是績效成本核算的前提，《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》（以下簡稱監審辦法）中體現的成本核算要求，作為成本核算對象的有全部在校學生（含研究生、留學生、本專科生、成教生等），是指高校開展業務過程中各類教育資源耗費的載體。高校教育的結果是高校學生知識的增加、技能的提高以及社會主流價值和行為準則的養成等，學生是體現這些知識、能力和價值的載體，是形成人力資本的主體。因此，高等教育投資受益對象為各類學生，他們成為高校教育成本核算的對象。

在費用歸集方面體現為所有高校辦學成本開支，在計算人均成本時上述不同層次學生采用系數法進行調整，需要解決好成本開支與非成本開支的區分，解決好不同年度成本之間的區分。也可以將本科生、專科生、研究生、留學生、成教生等單獨作為成本核算對象，要求辦學開支要在不同層次學生之間直接歸集或按照一定方法進行分配歸集。

高等學校還可以將某個教學單位如學院或系作為成本核算對象，以便區分不同教學單位的辦學成本。高校可以將專業作為成本核算，核算不同專業學生的培養成本，專業層面人才培養成本的測算是單位成本核算的一種。從目前來看，將學生總體作為成本對象核算方法相對簡便易行。同時，開展以專業為對象的成本核算研究，確定專業培養成本。

近年來，高校培養的對象出現了多層次、多專業、多種就讀方式、多種授課方法等特點。高校教育成本就是從高校的角度對花費在提供教育服務上的資源價值進行計量，為每一個學生繳交學費提供標準，計算出“生均教育成本”。因此，高校應按照不同分類方式對學生進行分類，進一步細化教育成本核算。

三、高等學校績效成本的核算

（一）新制度規定高校教育成本項目

高校教育成本是高校用于培養學生所耗費的教育資源的價值，新制度規定具體包括教育支出和成本費用的管理，支出是指高等學校開展教學、科研及其他活動發生的資金耗費和損失，成本費用是高等學校為完成教學、科研、管理等活動而發生的當期資產耗費和損失。筆者認為，在高校教育成本核算中，可以按照以下6個方面的支出分類進行成本項目的歸納。

1.教育方面：（1）教學支出，是指高校各教學單位和部門在教學過程中為培養各類學生發生的各種支出。包括工資、補助工資、其他工資、教學實驗費、資料講義費、教材編審費、業務資料印刷費、教學差旅費、教學科研費、師資培訓費、教學設備購置費、固定資產折舊費（即各類固定資產按規定提取的年折舊費，包括購置教學實驗儀器設備及教學樓、實驗樓等教學設施建設投資）等；（2）教學輔助支出，指高校輔助部門，如圖書館、計算機中心、電教中心等為支持教學活動而發生的各種支出。主要包括工資、補助工資、其他工資、部門的業務費、設備購置費等；（3）學生事務支出，指教學業務以外直接用于學員事務的各種支出。主要包括按有關規定發放的學生津貼、水電費、獎學金等；（4）其他教育活動。

2.科研方面：是指高等學校為完成所承擔的科研任務而發生的各項支出和費用。

3.行政管理方面：指高等學校校級行政管理部門（不含各類學生思政教育部門）為日常管理發生的各種支出。主要包括工資、補助工資、其他工資、辦公費、郵電費、會議費、行政差旅費、招待費、設備購置費及學校統一負擔的工會經費、訴訟費、中介費、印花稅、房產稅和車船使用稅等。

4.后勤保障方面：指高等學校為教學、科研、行政管理等活動提供后勤保障發生的各種支出，主要包括由高校統一承擔的水、電、煤、取暖等各類公用事業費、物業管理費、綠化衛生費、車輛維持使用費、房屋及公用設施維修費、食堂價格補貼等。

5.離退休人員方面：指高校負擔的離退休人員社會保障和福利待遇方面的各項費用。主要包括離退休人員的工資、津貼補貼等。

6.其他方面：指高校無法歸屬到本條上述方面的其他各項費用，含對附屬單位的補助、上繳上級支出、財務費用、捐贈支出等。

（二）高等學校績效成本的核算

高校經費支出普遍存在剛性支出比重大、變動成本比重低、固定成本比重高的現象。高等學校行政管理成本居高不下，歷史負擔比較重。新高校會計制度采用權責發生制，為高校成本項目的劃分奠定了基礎。

高校績效成本核算以制造成本法為基礎，將與辦學相關的各項開支列入辦學成本，并將其中與辦學直接相關的列為直接成本，將間接相關的列為間接成本，間接成本需按一定的方法分攤計入直接成本。對于與辦學無相關性或無法歸集和分配的經費開支列入辦學費用，作為期間費用處理。

高等學校辦學成本則將高校辦學經費中與成本核算對象相關金額支出加以歸集。參照企業會計核算，在以學生總體為成本核算對象時我們認為高等學校的成本項目可以分為薪酬成本、物料成本、折耗成本。如果是其他形式的成本核算還可以分為直接薪酬成本、直接物料成本、間接薪酬成本、間接物料成本、折耗成本。其中，直接薪酬成本主要包括教學一線教師的薪酬，期末監考費、教師指導論文補助費等。間接薪酬成本為教務處、學院、圖書館、實驗室、體育部、學生辦等教學管理及教輔等與教學相關部門人員的薪酬，教師培訓費、教師獎勵、外聘教師薪酬、勞務費等。直接物料成本指發生的與成本核算對象相關的除人員經費與資產折耗之外的其他各項支出，包括試卷印刷費、教師教材費、學生實習費等。間接物料成本包括教學差旅費、教學設施維修費、教學設施水電費、教學用房租賃費、教學網絡使用費、教學會議費、教學用房物業管理費、教學用房冬季取暖費、教學研究經費、教學用具費、軟件升級維護費、各教學單位辦公費、學生活動經費。資產折耗費主要包括教學樓、實驗室、圖書館的折舊費、教學軟件購置攤銷費。另外，結合監審辦法的規定，將科研經費的一部分納入辦學成本。屬于上述項目的應該全額納入辦學成本，以便準確反映成本情況。如果學生公寓已經實行后勤產業化管理，則不計入辦學成本，如果沒有實行產業化管理，則應計入間接辦學成本和資產折耗項目。

高等學校辦學的各種軟環境和硬件條件建設所發生的現金支出，以及以前發生的現金支出所形成的物質資源在當期使用耗費等，按照權責發生制會計基礎和成本核算的會計原則，在績效成本對象之間進行歸集和分配后，形成高等學校績效項目或活動的實際成本。實際成本表示高校在現行的社會經濟環境、科技發展水平、教育管理體制和辦學條件下，辦學活動的實際成本耗費水平。

與實際成本相對應的是標準成本，它是按照定員定額以及高等學校辦學規律、辦學層次和辦學基本條件的要求來配備師資隊伍、建造房屋建筑物、購置儀器設備等發生的各種耗費，以權責發生制會計基礎和成本核算的會計原則，核算出來的高校績效項目或活動為達到或實現績效目標而必需的資源耗費或成本費用。

實際成本與標準成本之間會存在一定的差異，有時甚至存在懸殊的差異。這種差異有高有低，實際成本高于標準成本顯然不符合績效管理的要求，在很多程度上說是一種辦學資源的浪費，但應當客觀地分析實際成本過高的原因；實際成本低于標準成本總體上說是績效管理所期望達到的管理目的，但由于辦學應當具備一定的條件，如果實際成本過低是由于辦學條件差等原因所致，不見得就是資源的節約，如果因此而不能培養合格的人才，那可能導致更大的資源浪費。所以，應當對績效目標成本與實際成本差異進行分析，以便客觀地評價高校績效目標的實現情況或實現程度。

四、高等學校績效成本核算的評價指標體系

（一）高校教育成本核算績效評價指標體系主要指標

1.綜合財務能力績效指標。主要指高校為了建設和發展多渠道籌集教育經費的能力，包括資金效能績效指標和人員經費績效指標，主要有財政撥款占總收入的比率、收入預算完成率、自籌經費收入占總收入的比重、自籌經費年增長率、自籌基建經費占基建經費的比重、學費收繳比率、借貸資金占總收入比率、資產負債率、人員經費占總支出比重、人員經費增長比率等指標。

2.財務運行績效指標。主要指高校對教學、科研建設、后勤保障、行政管理成本以及資產折耗的歸集與核算，可以準確顯示高校各類資產與成本支出項目的性質與功能，包括教學支出績效指標、科研支出績效指標、后勤支出績效指標、行政支出績效評價指標、資產折耗績效等業務發展評價指標，主要有師生比、教學活動收入年增長率、教職工人均經費、教學人員經費占總人員經費比率、教學經費占總經費比率、教學業務費占公用經費支出的比率、生均事業費、生均設備費、生均實驗材料費；科研活動收入年增長率、科研支出占總支出比重、教師人均科研經費、科研經費預算完成率、教師人均論文費、教師人均科研獎勵；后勤保障費占總支出比率、后勤年度收支預算完成率、生均水電費、水電費節約率、水電費回收率；行政部門日常經費占總經費比率、生均行政部門日常經費、辦公費節約率、差旅費節約率、招待費節約率；設備購置及圖書資料費占公用經費支出的比率、生均教學設備費、教學設備費占教學經費比率等指標。

3.財務發展潛力績效指標。主要指符合高校發展戰略要求，保障高校可持續發展的發展性項目配置及資金支持能力指標，包括增長潛力績效指標、學科可持續發展能力績效指標、后勤可持續發展績效指標及其他績效評價指標，主要有資產年增長率、收入年增長率、其他對外投資收益率、收入與支出比率、發展性支出占總支出比重；學科建設費預算完成率、重點學科建設費增長率、單位碩士、博士點經費增長率；后勤保障費占總支出比率、后勤保障費節約率；圖書專項預算完成率、生均圖書費、師資培訓費預算完成率、生均就業指導費等指標。

（二）成立教育成本核算績效評價機構

高校應建立專門教育成本核算績效評價的機構，設定績效管理的目標，設計出績效評價指標，定期進行績效測算，分析成本核算過程中可能出現的風險，并設定相關的控制活動，建立有效的信息平臺，以績效評價結果來監督控制目標。不斷提高績效評價隊伍的業務素質能力與水平，為高校教育成本核算績效評價的權威性、公正性和時效性提供保障。

高校新的財務與會計制度基本解決了高校教育成本核算中的一些主要問題，為高校教育成本核算構建了模型，但要進行真正的績效成本核算，還有很大的研究空間。要真正實現績效成本核算，應進一步加強理論研究，加快出臺高等學校教育培養成本核算辦法，使教育成本核算有法可依。還有要做好成本核算的基礎工作，對各項固定資產現值進行估算，確定其剩余使用年限；完善各項財產物資的出入庫制度，確保基礎數據真實可靠。更要加強高校財務人員的隊伍建設，有計劃地對財務人員進行各種培訓，不斷提高財務人員的業務素質，讓高校具有一支業務過硬的成本核算隊伍，才能使成本核算工作落到實處。

高校績效成本核算是一個復雜的管理工程，必須加強各個階段、各個層面和各個環節的深入研究，總結出高等學校成本核算的規律性，并選擇幾所高校進行試點，逐步總結經驗，加大推廣范圍，使其在高校管理中發揮應有的作用。

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[4]楊世忠.高等教育成本研究專輯[M].中圖財政經濟出版社，2009.

基金項目：廣州中醫藥大學社科類研究項目（SK1113）

（作者單位：廣州中醫藥大學財務處）