基于中國稅收制度分析電子商務稅收流失的研究

張陽

摘 要：電子商務作為一種新型的商業運營模式，加大了商品交易規模。但目前中國現行稅收制度和稅收征管水平無法與電子商務發展保持同步，造成征稅領域的真空，稅收流失嚴重。運用平均稅負法對電子商務稅收流失規模進行估計，闡述電子商務稅收流失的稅收制度原因，并從完善稅收制度、加強稅收征管兩方面提出解決電子商務稅收流失的建議。

關鍵詞：電子商務；稅收流失；稅收制度；稅收征管

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）04-0086-04

電子商務變革了貿易的交流方式，使商品交易變得更加方便快捷。據中國互聯網絡信息中心（CNNIC）發布的第33次《中國互聯網絡發展狀況統計報告》，截至2013年12月，中國網絡購物用戶規模達3.02億，較上年增長5 987萬，增長率為24.7%。2013年中國網絡購物市場交易規模達到1.85萬億元，同比增長42%。電子商務的發展擴大了商品交易規模、促進了經濟增長，并對其他領域產生重大影響。但是，由于稅收制度不完善和稅收征管的漏洞，電子商務稅收規模并沒有隨著網絡購物交易規模的擴大而同步增加，稅收流失日益凸顯。

一、中國電子商務稅收流失規模估計

測量稅收流失規模常用的方法有“地下經濟法”、“宏觀稅負法”及“修正現金比率法”等。如地下經濟法通過測算沒有納入統計數據范疇的地下經濟規模間接估算稅收流失規模，由于地下經濟規模難于統計，與其為依據間接估算的稅收流失規模難于估計；而在修正現金比率法中，由于其假設條件過于苛刻，具有很大的局限性，導致測算結果不準確。本文采用“平均稅負法”測算電子商務稅收流失的規模[1]。平均稅負法是通過測算實體交易中主要稅種的稅負水平，并以電子商務交易規模為基礎數據，估算電子商務稅收流失規模。

“平均稅負法”估計步驟為：（1）根據實體交易中歷年增值稅、消費稅與商品銷售總額估計出“增值稅稅負水平”，“消費稅稅負水平”及“平均稅負”。結果（見表1）。（2）用不同估計口徑的電子商務交易額乘以“增值稅稅負水平”，“消費稅稅負水平”及“平均稅負”，獲得稅收流失規模。結果（見下頁表2）。（3）計算出稅收流失占總稅收的比重。結果（見下頁表3）。

根據上述的估計結果，本文認為：在不考慮所得稅和其他稅種的情況下，單獨就增值稅或消費稅來說，稅收流失規模占總稅收的比重并不明顯，但從平均稅負來看，“窄口徑”①下稅收流失規模呈逐年遞增的趨勢，在2012年達到990億元，占實體總稅收的0.98%；“寬口徑”②下稅收流失規模也基本保持上升趨勢，在2012年為6 475億元，占實體總稅收的6.44%。“窄口徑”稅收流失規模占總稅收的比重逐年增長；“寬口徑”稅收流失規模占總稅收的比重處于波動狀態。綜上所述，電子商務稅收流失的缺口非常巨大。相關稅收法律制度立法滯后、國際稅收管轄權沖突、交易“隱匿化”等原因都會引起電子商務稅收流失。本文以稅收中性原則和公平原則為前提，從稅收制度視角分析這一問題。

二、現行稅收制度無法適應電子商務運營模式，形成稅收流失

（一）電子商務增加了稅制要素確認難度，導致稅收制度漏損

稅制要素是稅收制度的重要組成部分，包括納稅人、課稅對象、納稅期限、納稅地點、納稅環節等。電子商務的數字化、虛擬化及開放性打破了對以往稅制要素的認定，降低了稅制要素對電子商務的約束力、控制力，使稅收征管無法可依，加大了稅收流失規模。

1.納稅人

納稅人是稅法規定的直接負有納稅義務的單位和個人。國家無論課征什么稅，要由一定的納稅義務人來承擔，舍此就不成其為稅收。而電子商務本身的特點，打破了傳統意義上對納稅人的認定標準。第一，在電子商務環境下，經營者想要進行電子商務交易活動，無需進行稅務登記，只需要繳納一定的注冊費，獲得專用域名即可。第二，沒有任何一個企業，任何一個部門可以封閉經營，不與外部產生任何聯系，也就使得越來越多的經濟活動無法判斷到底屬于哪一個或哪幾個企業，造成納稅人之間的界限日益模糊。第三，由于互聯網的隱匿性、流動性，企業和個體經營者可以利用網絡從事各種商品、勞務的國內經營活動或跨國經營活動，但這也使企業和個人可以輕而易舉地改變經營地點，納稅人穩定性受到了挑戰，使稅務部門難以斷定稅收來源。如跨國納稅人利用納稅義務人的模糊化、邊緣化轉移自己的居民身份，逃避高稅國的納稅義務。以上這些都對判定納稅人的身份造成障礙[2]。

2.課稅對象

課稅對象指稅法規定對什么征稅。現行稅法中每個稅種都有其對應的征稅對象，如《中華人民共和國消費稅暫行條例》中所列舉的應稅消費品是消費稅的征稅對象。網絡經濟可以將以有形財產形式表現的商品轉變為數字形式，這使傳統商務中對產品的區分失去了意義，改變了有些產品的特性。如電子音像制品、軟件和無形資產等這些網上數據和信息服務容易被下載，并且這些網上數據和信息服務在互聯網上傳輸時多數經過加密技術的處理，在其被解密還原之前，稅務機關難以了解交易的內容及性質，模糊了有形商品和勞務的概念，無法確定課稅對象，進而無法確定征何種稅。

3.納稅期限

納稅期限是納稅人向國家繳納稅款的最后時間限制。稅法關于納稅期限的規定包括三方面的內容：一是納稅義務發生時間；二是納稅期限；三是繳庫期限[3]。首先，在電子商務環境下，稅務機關難以對商品的出貨日期、收款日期進行監控，到底是以發出貨物、收到銷貨款或者是以收貨時間作為納稅義務發生時間還無法確定。其次，在電子商務活動中，計算機憑借其超強的數據存儲、處理和傳送功能，消除傳統作賬過程中的障礙，節省了筆墨、紙張和人力等，縮短了時間差。再次，如果不考慮物流的因素，信息流、資金流會在瞬間完成，縮短了納稅期限，提高了納稅及時性。

4.納稅地點

納稅地點是根據納稅環節和有利于源泉控制而規定的納稅人具體納稅地點。雖然，把注冊交易服務器所在地設為納稅地點，將網店視為常設機構被大多數人所認同[3]。但是，我們無法從域名上判斷某一網站的性質，因為互聯網上的網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯系，同時由于IP地址可以動態分配，一機多址、一址多機的情況普遍存在，造成無法確定交易場所、產品和服務的提供和使用地址。電子商務活動不同于傳統商務活動，它涉及的產業鏈從頭到尾都可以處于不同的地理位置，是以機構所在地還是勞務發生地來確定其納稅地點。這些問題都是現行稅法對電子商務稅收問題沒有明確過的。endprint

5.稅基

稅基是稅收收入的一大影響因素，但電子商務的發展，使得稅基的穩定性受到了一定程度的沖擊。第一，在互聯網經濟中，企業（尤其虛擬公司）之間的兼并和分解隨處可見，企業中長期穩定的生產活動大幅度縮水，企業更多地執行以市場為導向，采用“無存貨、無積壓”的生產方式，使企業生產的穩定性降低，嚴重沖擊到稅基。第二，電子商務相比于傳統貿易方式具有更大的優勢，這使得傳統貿易交易額減少，侵蝕了現行稅基。

（二）稅收征管方式與電子商務信息脫節，形成稅收征管真空

充分發揮稅收職能即組織財政收入、調節收入分配、調控經濟運行、監督經濟活動取決于稅收征管工作是否到位，因此，加強稅收征管工作意義重大。在電子商務快速發展的情況下，中國稅務機關的稅收征管方式和信息獲取方式無法與電子商務的發展保持同步，給逃稅行為提供了漏洞和機會，造成大量稅款白白流失。

1.稅收征管存在真空，稅收稽查水平落后

在電子商務交易條件下，產品可以不通過中間環節，如代理人、批發商、零售商，直接交付給消費者。整個商品的交易過程，除去物流，選擇、訂購、支付、交付都在網上完成，課稅對象一下子由原來的代理人、批發商、零售商等變成了消費者[4]。不僅如此，這還使企業之間的業務往來、利潤轉移變得更加容易和快捷。但是，稅收征管方式和稅收電子化建設卻無法與電子商務的發展保持同步，出現了稅收征管的真空，白白流失了應該征收的稅款。

2.稅收憑證基礎的削弱，致使稅收征管失去依據

真實合同、發票、報表及各種往來票據等作為傳統意義上稅收征管的依據。而在電子商務中，交易合同、購貨訂單、銷售票據等等交易信息都是以電子形式存在，打破了把賬薄憑證作為征稅的基礎。雖然電子憑證能夠方便，隱秘的保存起來，但是它本身也具有一些缺點，容易被修改且不留痕跡；以及不容易被稅務機關查閱，使得稅務稽查失去基礎，加重偷逃稅情況。

3.國際互聯網跨國交易加大了獲取征管信息的難度

伴隨著國際貿易的發展，跨國交易成為國際互聯網最具潛力的區域。每一個進行跨國交易的人都希望將自己的成本降到最低，要實現這一希望就需要得到稅收保護，由此便出現了在一些避稅地區開設聯機銀行。在國內，核實納稅人的申報信息是否屬實，可查閱其銀行賬目；但如果信息源為國外的聯機銀行，想要獲取納稅人的信息就十分困難，想要進行跨國監管更是困難重重。同時，在國內無論稅務機關是否查賬，都會震懾到潛在的偷逃稅行為；如果信息源為國外的聯機銀行，這種監督制約的效果就會大打折扣，偷逃稅行為也就極有可能發生。當今發達的科技水平使加密技術更加成熟，納稅人可以用更隱秘的方式隱藏有關信息，如超級密碼和用戶雙重保護，這也給稅務機關獲取信息帶來了不小的困難。

三、建立電子商務稅收制度，加大稅收征管力度

（一）加快電子商務稅收法律、制度建設

雖然中國的電子商務正快速發展但畢竟還處于初級階段，要想其健康、快速、有序的發展，就要讓其有法可依，要讓電子商務享有與傳統交易方式相同的待遇和政策，任何政策都不能阻礙電子商務正常的經濟活動，不能成為電子商務發展的障礙。這就需要中國修改并完善現行稅法，補充有關電子商務方面的稅收條款。根據稅收中性原則和公平原則，以現行稅制為基礎，對由于電子商務的出現而產生的稅收問題有針對性地進行稅法條款的修訂、補充和完善[5]。

1.以增值稅改革為契機，將電子商務納入增值稅的范疇

雖然增值稅的征稅對象是商品，但將增值稅范圍擴大至全部的商品和服務，對商品和服務共同征收增值稅，以增值稅取代營業稅是中國增值稅改革的基本方向。由于營業稅存在重復征稅的問題，對無形的數字化信息產品征收增值稅可促進電子商務的發展，降低其稅負，因此，可以將電子商務納入增值稅改革的范圍。為解決電子商務課稅對象難以確定的問題，把包括有形產品和數字產品等所有進行網絡交易的產品統一納入增值稅范疇，對其征收增值稅。這種做法：第一，明確納稅義務，劃清征管權限；第二，降低征稅成本、提高稅收行政效率；第三，有利于公平稅負，淡化課稅對象[3]。

2.修訂稅收實體法，明確相關稅制要素

針對電子商務活動無紙化的特點，進一步充實明確增值稅、消費稅等的征收范圍，修改各稅種納稅環節、納稅期限、納稅地點的界定，并對一般納稅人的認定作出相應調整。以電子商務征稅法制化、規范化為前提，在稅法中明確規定各稅種的納稅人、課稅對象、納稅期限和納稅地點等。同時，也應避免對中國稅制體系的變動，在現行稅法框架下將有關電子商務的方面進行微調，減少對其他方面的影響。

（二）加強電子商務稅收管理，完善稅收征管流程

1.實行電子商務稅務登記制度，在全國推廣電子發票

根據中國 2004年8月發布的《電子簽名法》及國家工商總局 2010年6月出臺的《網絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》及地方規定，由稅務部門統一要求網絡納稅人實行電子商務稅務登記制度。納稅人需要到稅務部門詳細登記自己的網址、商品明細、交易結算辦法以及網銀賬戶等重要資料。納稅人與稅務機關簽訂協議，允許稅務機關隨時對其計算機內的資料進行查閱。同時，稅務部門要與當地的工商管理部門開展網絡交易平臺合作，審核納稅人身份、稅務登記號碼、服務商域名等信息詳細真實無誤并將其納入統一管理的數據庫之后，才允許進行網上交易。此外，財政部門與稅務總局共同合作研究安全電子發票系統、電子發票管理與服務建設。稅務部門應根據稅務登記號和識別碼對納稅人確認后，依據營業范圍為納稅人提供相應的電子發票，強化電子發票管理[6]。

2.加快稅務部門的計算機網絡建設，監控電子商務稅源

由于電子商務交易的虛擬化，給監控稅源造成了很大的麻煩，因此提高電子商務稅收管理技術就迫在眉睫。增加稅務系統在用PC機的數量，增強稅務系統計算機管理人員的素質。加快稅務部門的計算機網絡建設，早日實現與全球互聯網全面連接，加強國際稅收情報交換，全方面收集來源于世界各個國家的稅收信息；以及在網上與銀行、海關、網上商業用戶相連接，使稅務部門充分掌握納稅人的信息，全方位、多角度地打擊國際避稅行為，實現真正的網上監控與稽查。另外，加快培養一批既精通稅收業務知識又精通電子網絡技術的復合型高級稅務管理人才，提高稅務干部隊伍的整體素質，使稅收監控的發展領先于電子商務的發展，以適應形勢發展的要求[7]。

3.開發電子商務自動征稅軟件，建立個體電子申報與交易平臺的代扣代繳制度

稅務部門與銀行、海關、網絡技術部門等多部門協同合作研發一種自動征稅軟件，這款軟件適用于電子商務的經濟活動，具有強大的自動追蹤、統計和存儲功能，最終實現稅收電子化。當然，這也需要智能化、高標準的網絡為支撐。只有建立完善的網絡系統，才能實現理想的網上追蹤。另外，以收取“第三方支付平臺”的傭金和費用為基礎，建立個體電子申報與交易平臺代扣代繳制度[8]。在遵從稅法和自主申報納稅的條件下，對未履行納稅義務的交易主體，未履行代扣代繳義務、代收代繳義務的網絡平臺采取一些懲處措施，也是對其他交易主體和網絡平臺的一種警示。

參考文獻：

[1] Brox J.and C.Fader.Forecasting Tax Implications of B2C E-Commerce [R].egov.ufsc.br/portal/sites/default/files/anexos/20494-20495-

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[3] 賈紹華，梁曉靜.電子商務稅收征管研究[J].稅收經濟研究，2012，（3）：1-8.

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[8] 朱軍.中國電子商務稅收流失問題及其治理措施[J].財經論叢，2013，（2）：42-49.

[責任編輯 陳麗敏]endprint