固定資產加速折舊新政引發的思考

施　穎

(中央財經大學 會計學院，北京 100081)

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固定資產加速折舊新政引發的思考

施穎

(中央財經大學 會計學院，北京 100081)

摘要：財政部稅務總局頒布了《關于固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》，新規定了五個制造業與一個服務業的加速折舊方式，并對所有行業的固定資產加速折舊進行了調整，目的為了鼓勵企業研發創新與設備的更新換代，進而促進產業升級。基于該新政策的公布，論文對固定資產加速折舊給企業帶來的影響進行了探討。

關鍵詞：加速折舊；固定資產；所得稅；研發創新

折舊指在固定資產的使用壽命內，按照會計制度或者稅法規定的方法計提折舊額的系統分攤，其作為企業成本的重要組成部分，具備“稅收擋板”效用。固定資產加速折舊指按照稅法規定準予縮短折舊年限，采取年數總合法與雙倍余額遞減法，在固定資產使用壽命前期減少應納稅所得額的一種稅收優惠措施。財政部稅務總局于2014年10月20日頒布了《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》，分別針對六大行業“新購進的固定資產”“單位價值不超過100萬元”或“5 000元”以及“用于研發的儀器、設備”等滿足一定條件允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，或允許按60%的比例縮短折舊年限，或采取年數總合法、雙倍余額遞減法加速折舊[1]。該項調整給相關企業與行業帶來了發展機遇，鼓勵企業研發創新與設備的更新換代，進而促進產業升級。

一、固定資產加速折舊法在我國稅法體系中逐步完善

固定資產加速折舊方法在2000年國家稅務局發布的《企業所得稅稅前扣除辦法》中首次涉及，規定對促進科技進步、環境保護與國家鼓勵投資的關鍵設備以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地稅務主管機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。可知，該辦法中雖提出了加速折舊法，但對此進行了比較嚴格的逐級納稅審核批準規定。隨后，于2007年3月《企業所得稅法》中進一步明確提出企業固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。此外，并非所有的企業都擁有能夠采取加速折舊法計提折舊的設備，且會計核算中雖采取了加速折舊法，卻不符合稅法允許的范圍條件，在納稅申報時需進行納稅調整，將增加會計工作量[2]。同年12月以國務院令第512號發布的《企業所得稅法實施條例》形式對固定資產折舊如何在稅前扣除的事項進行了更為詳細的規定，包括由于技術進步產品更新換代較快；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產，可采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，包括雙倍余額遞減法或年數總和法。財政部國家稅務總局于2009年4月16日頒布了《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》，規定滿足由于技術進步，產品更新換代較快；常年處于強震動、高腐蝕狀態的上述兩個條件之一的企業擁有并用于生產經營的主要或關鍵的固定資產，可縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法計提折舊；關于縮短折舊年限，對于購置的新固定資產，最低折舊年限不得低于《實施條例》第六十條規定的折舊年限的60%；若為購置已使用過的固定資產，其最低折舊年限不得低于《實施條例》規定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%；關于加速折舊方法，采用雙倍余額遞減法或年數總和法。可知，該通知進一步限定了“用于生產經營的主要或關鍵”固定資產，此外對折舊年限也進行了更為詳細的規定。在此基礎上，稅務總局于2014年10月20日頒布了《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》，進一步明確了固定資產加速折舊企業所得稅方面的一系列問題，統一了政策口徑，在沿用原來折舊年限與方法的基礎上，對于行業性質、固定資產購入時間及固定資產價值進行了限定。上述關于固定資產加速折舊政策的內容呈現出規范化、完善化與優惠化的特征，對于加快折舊費用轉化為資產、減輕企業所得稅負擔、緩解資金緊張壓力等方面起到了較大的效用。

二、對于六大行業小微企業鼓勵與扶持

新政中對于包括生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等6個行業的小型微利企業2014年1月1日后新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。不同的折舊方法將會導致不同的報告利潤，并對企業的稅收負擔、現金流量產生直接影響。該政策在新增固定資產初期通過減少企業應納所得稅額的方式，降低稅負減輕小微企業的負擔。對于小微企業的發展而言外部融資成本高，資本市場支持力度不夠、自身投資能力不足等因素制約了企業轉型升級。在面臨著外部經濟轉型與企業內部發展瓶頸的同時，新政對于上述五個制造業與一個服務業的鼓勵發展，有效緩解了企業資金壓力，對于激勵企業加大技術改造力度與研發投入有較大的促進作用。

案例一：某生物藥品制造公司(屬于小型微利企業)于2014年1月1日新購入一項研發和生產經營共用的價值80萬元的儀器設備，會計制度規定其預計使用年限為10年，預計凈殘值為20萬元，適用的所得稅稅率為25%。

①案例滿足新政中的規定，且單位價值不超過100萬元，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

產生的抵稅總額為=100×25%=25(萬元)

②假設該公司采用雙倍余額遞減法計提折舊，最低折舊年限為規定的折舊年限的60%，即為6年。

第1年折舊額=80×2/6=26.67(萬元)，第2年折舊額=(80-26.67)×2/6=17.78(萬元)，第3年折舊額=(80-26.67-17.78)×2/6=11.85(萬元)，第4年折舊額=(80-26.67-17.78-11.85)×2/6=7.9(萬元)，第5年折舊額=第6折舊額=(80-26.67-17.78-11.85-7.9)/2=7.9(萬元)

第1年折舊額產生的抵稅額=26.67×25%=6.67(萬元)；第2年折舊額產生的抵稅額=17.7×25%=4.43(萬元)；第3年折舊額產生的抵稅額=11.85×25%=2.96(萬元)；第4年折舊額產生的抵稅額=7.9×25%=1.98(萬元)；第5年折舊額產生的抵稅額=7.9×25%=1.98(萬元)；第6年折舊額產生的抵稅額=7.9×25%=1.98(萬元)。

由此可見，方案一固定資產價值一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，相當于減少了當期應納稅所得額25萬元。方案二采用雙倍余額遞減法計提折舊，在固定資產使用前期多提折舊少交稅，后期少提折舊多交稅，使得企業能夠獲得延期納稅的好處。上述兩個方案相同之處為在納稅前期均享受了納稅額的大幅度減少，對于企業而言相當于獲得了一筆無息貸款，能夠將此用于投資項目并獲得收益。不同之處為方案一在固定資產使用前期獲得納稅優惠較之方案二更多，對于緩解小微企業初始投資資金壓力帶來更大的益處，突出了國家政策對于六大行業小微企業的扶持與鼓勵。

三、促進設備更新換代，鼓勵研發創新

新政首次提出對于滿足一定限定條件，新購入用于研發的儀器設備允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，給企業帶來了良好的發展機遇。就正處于升級換代的企業而言，通過稅負的減輕，加快企業設備更新與科技研發創新，刺激投資力度，將投資方向轉變為效率更高的生產設備，達到提質增效升級的目的；就當前實力較弱，屬于輕資產的創新性企業而言，使之有更充足的現金流購置或開發新型設備，積極引進新技術與新工藝，提高產品技術含量與競爭優勢，增強企業的整體發展后勁。就產業層面而言，新政更多的是鼓勵傳統產業的研發投入與刺激新興產業的發展投資，有利于資本投資結構的轉型，將資金配置于投資回報率更高的產業上，實現持續穩定增長。此外，隨著房地產與基礎設施投資步伐的放緩，技術改造項目投資占全部投資的比重將逐步增大，在此基礎上固定資產折舊加速又加快了技術改造的步伐。事實上，在產業升級、國家經濟轉型時期，發達國家也曾采用類似加速折舊法，如日本于1951年對先進機械設備實行第一年折舊50%，對用于研究的機械設備3年間折舊90%等政策[3]。于國家層面而言，固定資產加速折舊實質上是國家減少特定所得稅的稅基，是國家結構性減稅的一項舉措；其間接降低了實體經濟融資利率，對于融資難與融資貴的問題具有一定的緩解作用；此外，我國制造業發展正處于從單純的制造業向制造服務業升級轉型階段，該政策在一定程度上為其提供了適宜的商業發展環境，激活企業技術改造，促進產業升級，從而推動我國制造服務業向中高端水平邁進。

四、加速折舊前期沖抵所得稅，增加現金流

新政將成本較高的儀器設備通過加速折舊的方式沖抵應納稅所得額，減輕企業前期納稅負擔，實現遞延納稅。對于目前資金成本較高，投資利潤率降低的企業而言，該政策緩解了當前資金鏈壓力，盤活了現金流，增強了企業活力。若不考慮貨幣的時間價值，企業的總稅負不變，延期納稅行為相當于國家將該筆稅款無息“貸款”給企業，對其產生了實質性“減負”效果。如根據國家統計局公布的2014年8月份固定資產投資完成額數據，醫藥制造業、專用設備、儀器儀表制造業等六大行業的累計投資額為2萬億，同比增長16%；興業證券據此模擬推算出，若將折舊方法改為雙倍余額法，上述行業2014年將計提折舊6 760億，所得稅率為25%，稅額將減少845億。若將所有企業包括在內，新政帶來的節稅效果將更為顯著，據測算A股所有上市公司第一年由此可節約稅收高達2 333億元，相當于2013年經營活動現金流總額的7.8%。

案例二：某生物藥品制造公司于2014年1月1日購入一項價值200萬元的固定資產，會計制度規定其預計使用年限為10年，預計凈殘值為20萬元，適用的所得稅稅率為25%。

①案例滿足新通知中的規定，假設最低折舊年限為規定折舊年限的60%，即為6年，采用雙倍余額遞減法計提折舊。

第1年折舊額=200×2/6=66.67(萬元)，第2年折舊額=(200-66.67)×2/6=44.44(萬元)，第3年折舊額=(200-66.67-44.44)×2/6=29.63(萬元)，第4年折舊額=(200-66.67-44.44-29.63)×2/6=19.75(萬元)，第5年折舊額=第6年折舊額=(200-66.67-44.44-29.63-19.75-20)/2=9.76 (萬元) 。

第1年折舊額產生的抵稅額=66.67×25%=16.67(萬元)；第2年折舊額產生的抵稅額=44.44×25%=11.11(萬元)；第3年折舊額產生的抵稅額=29.63×25%=7.41(萬元)；第4年折舊額產生的抵稅額=19.75×25%=4.94(萬元)；第5年折舊額產生的抵稅額=9.76×25%=2.44(萬元)；第6年折舊額產生的抵稅額=9.76×25%=2.44(萬元)。

考慮貨幣的時間價值，6年折舊產生的抵稅總額的現值=16.67×0.909+11.11×0.826+7.41×0.751+4.94×0.683+2.44×0.621+2.44×0.564=36.16(萬元)。

②案例滿足新通知中的規定，假設最低折舊年限為規定折舊年限的60%，即為6年，采用年數總和法計提折舊。

第1年折舊額=(200-20)×6/21=51.43(萬元)，第2年折舊額=(200-20)×5/21=42.86(萬元)，第3年折舊額=(200-20)×4/21=34.29(萬元)，第4年折舊額=(200-20)×3/21=25.71(萬元)，第5年折舊額=(200-20)×2/21=17.14(萬元)，第6年折舊額=(200-20)×1/21=8.57(萬元)。

第1年折舊額產生的抵稅額=51.43×25%=12.86(萬元)；第2年折舊額產生的抵稅額=42.86×25%=10.72(萬元)；第3年折舊額產生的抵稅額=34.29×25%=8.57(萬元)；第4年折舊額產生的抵稅額=25.71×25%=6.43(萬元)；第5年折舊額產生的抵稅額=17.14×25%=4.29(萬元)；第6年折舊額產生的抵稅額=8.57×25%=2.14(萬元)。

考慮貨幣的時間價值，6年折舊產生的抵稅總額的現值=12.86×0.909+10.72×0.826+8.57×0.751+6.43×0.683+4.29×0.621+2.14×0.56=35.24(萬元)。

③假設該公司不屬于6個行業的其中之一，那么該公司不適用加速折舊年限與折舊方法，而采用直線法計提折舊。

第1年至第10年的年折舊額=(200-20)/10=18(萬元)，年抵稅額=18×25%=4.5(萬元)。

考慮貨幣的時間價值，10年折舊產生的抵稅總額的現值=4.5×(P/A，10%，10)=4.5×6.144=27.65(萬元)。

由此可見，在不考慮貨幣時間價值的情況下，與直線法相比，采用雙倍余額遞減法計提折舊在固定資產使用前期的抵稅效應最大，年數總和法次之。在考慮貨幣時間價值的情況下，抵稅的金額不同，企業繳納所得稅現值就不同，獲得的利益也就不同；由于現在的現金流要比未來的現金流更具價值，同樣采用雙倍余額遞減法計提折舊產生的抵稅總額的現值最大，年數總和法次之，則企業通過加速折舊不僅增加了現金流，而且可以適當提高企業價值。

五、加強外部監管，防止加速折舊引起的利潤操縱

此次新政對于固定資產加速折舊帶來的稅收優惠幅度較大，如規定了6個行業的小型微利企業與所有行業企業，分別對于單位價值不超過100萬元與5 000元固定資產允許一次性計入當期成本費用在稅前扣除，目前我國會計準則對于固定資產的限額沒有進行規定，只給出了判斷固定資產的特征與條件，因此對于固定資產的判斷權利歸屬于企業。出于簡化操作等目的，較多企業仍然按照單位價值2 000元的標準判斷是否屬于固定資產類別，假設符合新政要求，那么其可在購入當年所得稅前全額扣除[4]。企業固定資產加速折舊政策的靈活運用，在進行所得稅納稅籌劃獲得扣除優惠的同時，也給其帶來了較大的利潤操縱空間。如上市公司對外公布的財務報表為了達到一定的利潤水平，較少采用加速折舊法，而此項新政的公布使得上市公司在稅收抵扣上能夠采用加速折舊法，改善公司的現金流壓力，同時在會計核算上依然采用直線法計提折舊穩定利潤，以達到利潤操縱的目的。故，外部監管機構需及時出臺相關細則，防止企業利用該項政策進行利潤操縱；此外，作為企業而言，全面掌握并盡快評估該項政策對其帶來抵納稅方面的實質性影響，根據具體情況在合法范圍內有效利用該項政策，積極引進新設備新技術，加大技術改造力度，加速企業轉型升級。

參 考 文 獻：

〔1〕 財政部，國家稅務總局.關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知[Z].財稅〔2014〕75號，2014-10-20.

〔2〕 王滿良，俸芳.對固定資產加速折舊法應用的思考[J].財會月刊，2009(10)：13-14.

〔3〕 聶琨.加速折舊法對企業所得稅的影響及應用研究[J].財會通訊，2012(3)：146-148.

〔4〕 趙曉輝，華曄迪.國務院出臺“高含金量”固定資產加速折舊政策[N].中國信息報，2014-09-26.

(責任編輯杜敏)

The Thinking of Accelerated Depreciation of Fixed Assets of the New Deal

SHI Ying

(Central University of Finance and Economics, Beijing 100081)

Abstract:Finance Taxation issued the "Accelerated depreciation of fixed assets on enterprise income tax policy of the notice", which provides a new way to accelerate the depreciation of a five manufacturing and service industries, and in all industries accelerated depreciation of fixed assets has been adjusted, in order to encourage innovation and R&D equipment replacement, thus contributing to industrial upgrading. Based on the announcement of the new policy, accelerated depreciation of fixed assets to influence the enterprise is discussed.

Key words:accelerated depreciation; fixed assets; income tax; research and innovation

中圖分類號：F230

文獻標識碼：A

文章編號：1007-6875(2015)02-0104-04

作者簡介：施穎(1983—)，女，江蘇蘇州人，中央財經大學會計學院博士后，研究方向：會計學理論與方法。

收稿日期:2013-03-06

DOI：10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2015.02.021 網絡出版地址：http://www.cnki.net/kcms//10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2015.02.021.html網絡出版時間：2015-04-2015：30