芻議《小企業會計準則》與《企業會計準則》對固定資產會計處理的差異

黃麗青

摘 要：企業的固定資產是為生產產品、出租及提供勞務而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產，也是企業生產經營活動中經營有效實施的物質基礎及重要保障，及時、準確地核算固定資產，對企業來講意義重大。《小企業會計準則》從2013年1月1日起正式實施，簡化了企業財務報表的列報及披露，降低了企業的會計核算成本，就固定資產的會計處理而言，《小企業會計準則》與《企業會計準則》之間存在一系列的差異。文章通過實際案例對其差異進行分析總結，便于企業會計人員在實際工作中熟練掌握并加以正確運用。

關鍵詞：《小企業會計準則》 《企業會計準則》 固定資產 會計核算成本 會計處理的差異

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）03-127-04

企業的固定資產包括建筑物、機械設備、運輸工具等有形資產，固定資產的成本能夠可靠地計量，其經濟利益能流入企業，是企業為經營管理、生產產品、出租及提供勞務而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產。在原有《企業會計準則》之下，對于企業固定資產的會計處理，是企業財務人員在實際工作中日常熟練用到的。《小企業會計準則》的正式實施，對固定資產的會計處理與原會計準則相比，在固定資產的初始計量、后續計量及處置的各個階段都存在著較大的差異，如何在實際工作中進行正確的會計處理，盡可能避免閃失違規，對企業財務工作及經營管理具有重要的現實意義。

一、在初始計量階段固定資產會計處理的差異

（一）企業以外購方式取得的固定資產

企業以外購方式取得的固定資產的成本構成了價款和相關稅費，使其可使用狀態前所發生的運輸安裝和專業人員服務費等等，但進行抵扣的增值稅進項稅額可以按照稅法規定不包括在其中。在實際操作中，要根據實際情況來分析判斷企業外購的固定資產是否已達到預定的可使用狀態，不需安裝的固定資產是購入后即可達到預定可使用狀態；需要安裝的固定資產必須通過安裝調試階段，才能使該項固定資產發揮作用，從而符合合同所規定的設計要求與標準，達到預定可使用狀態。

企業外購的固定資產，可分為需要安裝的與不需要安裝的兩種情形，會計處理如下：

1.企業外購的需要安裝的固定資產，其成本是由所購固定資產成本與安裝調試成本兩項組合而構成的，按其應當計入固定資產成本的金額，購入之后安裝之前計入“在建工程”，安裝調試完畢并正常交付使用之時，轉入“固定資產”。

2.企業外購的不需要安裝的固定資產，可直接借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”“應付票據”等。

（二）企業自營建造的固定資產

小企業自營建造固定資產有兩種方式，一是自營建造，二是出包建造。以上兩種方式，都需按照實際發生的支出來單獨核算所建工程確定其工程成本，對企業自營建造的固定資產在會計處理方面，《小企業會計準則》與《企業會計準則》存在以下三方面的差異。

1.在建造過程中使用的工程物資的會計核算科目不同。根據《企業會計準則》的規定，在建造過程中使用的物資通過“工程物資”科目核算，而按照《小企業會計準則》的規定，在建造過程中使用的物資要通過“原材料”科目核算。

2.在建造過程中，所發生借款費用的資本化條件以及在范圍上存在的區別。按照《小企業會計準則》規定，小企業在購建固定資產時所取得的長期借款，在竣工決算前發生的所有借款利息，必須根據借款合同利率核算其利息費用，在應付利息日計入其在建工程的成本之中，辦理竣工決算之后的建造工程，應在長期借款的應付利息日將所發生的全部利息費用計入財務費用。而原有的《企業會計準則》規定，要以資本化計入在建工程成本的，必須是發生在資本化期間并完全與資本化條件符合的借款利息費用，不相符合的借款利息費用則只能予以費用化計入財務費用。同時，對資本化金額的計算中，要區分專門借款與一般借款，為達到可銷售或可使用狀態，從而符合資本化條件，有些固定資產或需要經過一定時間的生產或購建活動。

3.對建造完工的工程，在計入固定資產成本的截止日期上存在差別。《企業會計準則》規定，企業自營建造完工的工程，其計入固定資產成本的日期應該截止到能夠達到預定的可使用狀態為止，而根據《小企業會計準則》規定，對自營建造完工的固定資產工程，企業可以計入固定資產成本的實際日期應該截止到竣工決算前為止。以自營方式建造的企業固定資產，工程成本會計核算通過“在建工程”科目，在所建造工程完工驗收并確認已達到預定可使用狀態時，再由“在建工程”科目轉入“固定資產”科目進行會計核算。

例[1]：華明公司為自行建造一棟辦公樓，于2013年4月30日借入銀行資金2400000元并于當日存入銀行，年利率9.6%，期限2年，不計復利，到期之后一次性還本付息。所建辦公樓有關的工程成本，如領用的工程物資、原材料、支付的工程管理費用、建設期工程人員工資等費用共計1425200元。假設該辦公樓項目2013年10月31日竣工決算，預計在2013年11月30日可投入正常使用，華明公司本項目借款利息費用完全達到所規定的資本化條件，如此，在不考慮所借款項目存入銀行取得利息收入的情況下，華明公司自營建造的該辦公樓列入“固定資產—辦公用房”的成本會計核算處理如下：

（1）假設華明公司是一個大中型企業，執行《企業會計準則》，根據上述規定及題意，在達到預定可使用狀態之前，建造辦公用房發生的借款利息費用，華明公司都應予以資本化，計入其在建工程的成本。

2013年5月1日至2013年10月31日利息費用：2400000×9.6%×6/12=115200（元）；2013年11月份利息費用：2400000×9.6%×1/12=19200（元）

以上兩項借款利息費用均應計入華明公司該辦公用房在建工程的成本，會計賬務處理為：

借：在建工程 134400（115200+19200）

貸：應付利息 134400

本辦公用房建造完工之后結算成本為：1425200+134400=1559600（元）

結轉至“固定資產—辦公用房”

（2）假設華明公司是一個小型企業，會計處理適用《小企業會計準則》，在竣工決算前，所建辦公用房發生的借款利息費用計入該項在建工程的成本。

建造期間發生的借款利息：2400000×9.6%×6/12=115200（元）。

賬務處理應為：

借：在建工程 115200

貸：應付利息 115200

另外，該項工程應以截止到竣工決算前的日期計入固定資產成本，該辦公用房結轉至“固定資產—辦公用房”的成本：1425200+115200=1540400（元）

2013年11月利息費用19200（2400 000×9.6%×1/12），是發生在辦理竣工決算之后，應在應付利息日列入“財務費用”。

如上例所示，企業通過自營方式建造的固定資產，在會計處理方式上，《小企業會計準則》與《企業會計準則》二準則相比，《小企業會計準則》的處理方式較為簡單和明確，對于固定資產竣工決算前發生的借款費用，均可以計入其資產成本，而《企業會計準則準則》的處理方式則較為復雜，相關借款費用，只有是發生在資本化期間內的才允許資本化，其截止時間以固定資產達到預定可使用狀態為標準，必須同時符合資產支出已經發生、借款費用已經產生、購建活動已經開始這三大條件，只有如此，對完全發生在資本化期間的相關的借款費用才允許資本化。

（三）以融資方式租入固定資產在會計處理方面的差異

按照《企業會計準則》相關規定，承租人以融資方式租入的固定資產，需要在租賃期開始日，將租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值進行對比，通過比較之后將其中較低者作為租人資產的入賬價值。“長期應付款”的入賬價值是最低租賃付款額，按實際利率法分攤，將兩者之間的差額作為未確認融資費用處理。

《小企業會計準則》規定，小企業以融資方式租入的固定資產，在租賃期開始日，應根據租賃合同所約定的款項總額及訂立合同過程中發生的相關稅費，確定所租入固定資產的成本并以此作為其入賬成本，不需要與公允價值比較，也不必計算最低租賃付款額及其現值，這是《小企業會計準則》與《企業會計準則》規定的不同之處。

例[2]：2014年1月，華明公司以融資租賃方式租入一臺設備，該設備購置成本為360萬元，其公允價值在2014年1月的為360萬元，租賃期3年，在設備租賃期內，每年末支付租金為50萬元，規定租賃年利率為8%，另外，在訂立租賃合同期間產生的差旅費及手續費為2萬元。

（1）假設華明公司為小型企業，執行《小企業會計準則》，按如下會計處理：

租賃設備的入賬價值：50×3+2=152萬元

借：固定資產—融資租入固定資產 152（單位：萬元）

貸：長期應付款—應付融資租賃款 150

銀行存款 2

（2）假設華明公司為大中型企業，執行《企業會計準則》，則應按如下會計處理：

{1}最低租賃付款額現值=50×（P/A，8%，3）+0=128.86萬元

{2}對比該設備的公允價值與最低租賃付款額，依照孰低原則，資產入賬價值應為：128.86+2=130.86萬元

{3}將兩者對比差額：（150—128.86）=21.14（萬元）計人未確認融資費用。

{4}會計處理為：

借：固定資產—融資租人固定資產 130.86

未確認融資費用 21.14

貸：長期應付款—應付融資租賃款 150

銀行存款 2

（四）以分期付款方式購買固定資產的差異

根據《小企業會計準則》的有關規定，企業通過分期付款購入的固定資產，其成本應包括實付的購買價款、運輸費、保險費、裝卸費以及相關稅費（免除稅法規定的可抵扣增值稅進項稅額）。按照《會計企業準則》的規定，企業在購置固定資產時如果采用分期付款方式，假若付款期限較長（通常指超過3年），所購入固定資產的成本，就不能以各期付款的金額之和來簡單確定，而是應當將未來各期付款金額，按照一定的折現率進行折現后，將其所得的現值之和來核算確定。

以上兩準則相比，《會計企業準則》更注重考慮資金時間價值，會計處理相對復雜，《小會計準則》則仍然堅持了歷史成本原則，會計處理比較簡單。

二、在固定資產后續計量及處置階段會計處理的差異性

（一）固定資產大修理支出

對于固定資產大修理支出如何做會計處理，根據《小企業會計準則》的有關規定，可以看出與稅法規定的一致性，小企業發生的符合稅法規定的固定資產大修理支出，即符合《企業所得稅法》第十三條規定，符合以下兩項條件的指出才可以認定為固定資產大修理支出，其一是大修理支出在金額上要達到取得時的50%以上，其二是固定資產經修理后在使用年限上可以延長2年以上，適用以上兩個條件的大修理支出，在會計核算時通過“長期待攤費用”科目，借記“長期待攤費用”，貸記“銀行存款”“原材料”等。在此項固定資產可使用的年限內，其大修理支出分期按月進行攤銷，在費用攤銷時，借記相關資產的成本或當期損益，貸記“長期待攤費用”。《企業會計準則》規定，企業對其固定資產進行定期檢查所發生的大修理支出，如果同時滿足兩大條件，即成本能夠可靠地計量且相關的經濟利益具有流入本企業可能性，方可計入固定資產的成本，與上述兩條件不相符合的大修理支出應當費用化并計入當期損益。

《企業會計準則》在固定資產大修理的會計處理方面與稅法規定有所差異，兩者對大修理在概念上不盡相同，《企業會計準則》對大修理支出的提法在會計上有所淡化，且有被后續支出取而代之的趨向，但這一提法在稅法中仍在繼續使用之中。對于固定資產大修理支出的會計處理，《企業會計準則》規定，凡符合資本化條件的要計人固定資產成本，著重將“是否符合資本化條件”作為唯一標準，而沒有數額方面的限定，凡不符合資本化條件的，即使其數額超過50%也不可以計人固定資產成本，而只能計人當期損益。

例[3]：在2013年9月30日，華明公司購入一套需安裝的生產設備，2013年12月31日，安裝完畢并驗收投入正常使用，結轉固定資產成本1325000元，預計使用壽命為8年，計提折舊采用直線法。2014年1月1日，該設備發生故障于當日開始進行大修理，在修理期間領用物資成本為460000元，修理人員的應付薪酬180000元，支付銀行存款34000元。2014年3月31日該設備完工驗收并投入使用，預計使用壽命可延長4年，從2014年4月份起，華明公司對該項大修理產生的支出按月攤銷，對華明公司本次固定資產大修理支出如何進行會計處理，主要取決于是否符合會計準則所規定的條件，具體處理如下：

A：假設華明公司屬于小型企業，會計處理適用《小企業會計準則》

本設備在2014年1月1日到3月31日：

（1）大修理支出為：460000+180000+34000=674000（元）

結轉的固定資產成本的50%：1325000×50%=662500（元）

可以看出，此項固定資產大修理之后，其生產設備使用壽命延長了4年，且大修理支出大于取得該項固定資產時計稅基礎的50%，所以完全可以滿足稅法對固定資產大修理支出所規定的確認條件，為此，可做如下賬務處理：

借：長期待攤費用—大修理支出 674000

貸：工程物資 460000

應付職工薪酬 180000

銀行存款 34000

（2）2014年4月末，華明公司對該本次大修理支出分月進行攤銷：

借：制造費用 14041.67（674000÷4×1/12）

貸：長期待攤費用—大修理支出 14041.67

B：假設華明公司是大中型企業，會計處理適用《企業會計準則》

如果該套設備2014年1月1日至3月31日發生的大修理支出完全符合資本化兩大條件，其修理指出應予以資本化并入該設備成本。

（1）2014年3月31日華明公司賬務處理如下：

借：在建工程——設備大修理 674000

貸：工程物資 460000

應付職工薪酬 180000

銀行存款 34000

（2）結轉固定資產：

借：固定資產——生產設備 674000

貸：在建工程——大修理工程 674000

（二）固定資產日常修理費用支出

固定資產的日常維修費用，根據《小企業會計準則》的規定，應在其具體發生時按照受益對象計入相關資產成本或當期損益，對于發生的固定資產修理費用等后續支出，如果是小企業生產車間或部門產生的，應該記入“制造費用”科目，如果是行政管理部門等發生的應記入“管理費用”科目。固定資產的日常維護支出在通常情況下無法滿足《企業會計準則》所規定的固定資產的確認條件，所以應在其發生時直接計入當期損益，同時，對于固定資產修理費用等后續支出，企業生產車間和行政管理部門等發生的應記入“管理費用”，專設銷售機構發生的應記入“銷售費用”。

（三）固定資產減值處理支出

對于固定資產是否計提減值準備，《小企業會計準則》沒有明確要求，為此可以本著簡化核算之目的不予計提，而按照《企業會計準則》的規定，對于固定資產是否計提減值準備，首先是要判斷此項固定資產發生減值的可能性是否存在，如果可收回金額低于賬面價值的，企業應以可收回金額作為標準核減該固定資產的賬面價值，將核減的金額確定為減值損失并計入當期損益，并計提相應的資產減值準備。固定資產調整后的賬面價值，需要在其剩余使用壽命內能夠系統地分攤。

例[4]：2014年11月21日，華明公司購入一臺生產設備并以銀行存款支付貨款，此臺設備原價為210000元，預計可使用年限為5年，凈殘值20000元，2014年12月31日設備發生不可預料的故障而導致資產減值.設備的可回收金額為100000元。

假設按年計提折舊，以直線法方式計算，按照《企業會計準則》規定，會計處理如下：

（1）固定資產在2014年11月21日購入時：

借：固定資產 210000

貸：銀行存款 210000

（2）以直線法2014年度計提折舊38000元

借：管理費用 38000

貸：累計折舊 38000

（3）于2014年12月31日計提固定資產減值準備

借：資產減值損失 100000

貸：固定資產減值準備 100000

（4）每年計提的折舊（100000-20000）/4=20000（元）

借：管理費用 20000

貸：累計折舊 20000

（四）對于固定資產盤盈會計處理方面的差異

按照《小企業會計準則》規定，顯示為盤盈的固定資產，在企業清查之后應先計入“待處理財產損益”，而后按照管理權限報經批準處理，待批準后，固定資產盤盈凈收益應轉入“營業外收入”，借記本科目，貸記“營業外收入”科目。按照《企業會計準則》規定，財產清查盤盈的固定資產，企業應在清查之后將其作為前期差錯處理，首先是在“以前年度損益調整”科目核算，而后按照管理權限報經批準，待批準后方可結轉為企業的留存收益，借記本科目，貸記“以前年度損益調整”科目。

對于固定資產盤盈會計處理，《小企業會計準則》與《企業會計準則》二者相比，《小企業會計準則》處理方式為簡單，采取直接計人當期損益的方式，而《企業會計準則》的處理方式較為復雜，需要進行追溯調整，進行差錯更正之后，通過調整所得稅、利潤分配等方式有利于實現對人為調整利潤的可能性的控制，也能在一定程度上，可以促使企業的財務報表做到更加真實透明。

例[5]：某生產企業于2014年10月30日其所有的固定資產進行盤查，盤盈一臺核定為五成新的機器設備，經調查，該設備同類產品市場現價為10萬元，企業按凈利潤的10%提取法定盈余公積金，所得稅稅率為25%。

按《企業會計準則》，會計核算如下：

（1）盤盈固定資產：

借：固定資產 50000

貸：以前年度損益調整 50000

（2）以前年度損益調整，調整所得稅：

借：以前年度損益調整 12500

貸：應交稅費——應交所得稅 12500

（3）提取法定盈余公積：

借：以前年度損益調整 3750

貸：盈余公積——法定盈余公積 3750

（4）結轉以前年度損益調整：

借：以前年度損益調整 33750

貸：利潤分配——未分配利潤 33750（下轉第131頁）（上接第129頁）

（五）對固定資產進行報廢處置的差異

在《企業會計準則》之下，企業對報廢固定資產的殘料價值和變價收入進行結轉，按其收回的殘料價值和變價收入，借記“原材料”“銀行存款”等，貸記“固定資產清理”。在《小企業會計準則》之下，對出售固定資產的收入和殘料等的處理是對固定資產出售的價款、殘值及變價收入等，沖減固定資產清理支出，按照實收的出售價款及殘值等，借記“原材料”“銀行存款”等，貸記“固定資產清理”，在固定資產清理完成后，對其造成的凈損失按照形成的原因進行核定，如果其處理損失是屬于正常的生產經營期間的，借記“營業外支出”，貸記“固定資產清理”。

三、圖表對比分析

對固定資產的管理是企業重要的經濟業務，對每個企業而言，固定資產都是其資產的重要組成部分，自2013年1月1日起，《小企業會計準則》在全國小企業范圍內施行，《小企業會計準則》的頒布與實施標志著我國會計準則體系構建完成，對規范小企業的會計確認、計量及報告行為將起到明確的制約與指導作用，必將進一步促進我國小企業的可持續發展，對于固定資產賬務處理方式，《小企業會計準則》與《企業會計準則》既有其共同點亦存在差異，具體對照如下表所示：

在我國企業會計改革的總體框架之下，會計基本準則框架下的兩個子系統分別是《小企業會計準則》與《企業會計準則》，兩準則分別適用于小型企業與大中型企業。《小企業會計準則》在2013年的發布與實施，標志著我國企業會計標準體系的基本建成，是財政部門支持我國小企業持續發展的一項重大舉措，有助于統一會計標準及提高會計信息可比性，從而建立良好的會計秩序。

固定資產既是小企業從事生產經營活動的必要條件，更是小企業非流動資產的重要組成部分。對固定資產的正確核算決定著小企業產品的質量及市場競爭力，是加強小企業經營管理的必要組成部分，因此，認真分析《小企業會計準則》與《企業會計準則》有關固定資產會計處理的差異，有助于引導小企業規范其會計行為，切實增強小企業會計信息的透明度與真實性，以會計管理水平的提高帶動企業進一步改善其經營管理，從而促進企業規范經營與公平競爭。

參考文獻：

[1] 蔣啟德，劉誠主編.小企業會計準則釋義與運用.中國發展出版社，2013

[2] 企業會計準則編審委員會編.小企業會計準則解讀：小企業會計準則、小企業會計制度與企業會計準則的比較.上海立信會計出版社，2012

[3] 中華人民共和國財政部.小企業會計準則釋義.中國財政經濟出版社，2011

[4] 徐亞明.對固定資產核算的幾點認識.商業經濟，2014（6）

[5] 張紅梅.淺議固定資產會計的涉稅處理.現代商業，2013（9）

[6] 詹金芳.新準則下財產盤盈、盤虧、毀損的會計與稅務處理.財會月刊，2009（5）上

[7] 王衛群.淺議新《企業會計準則——固定資產》.煤礦現代化，2005（3）

（作者單位：廣東省輕工職業技術學校 廣東廣州 510000）

（責編：若佳）