新時期作業成本法給企業成本管理帶來的革命性變化

摘 要：處于當前的知識經濟時代，作業成本法的出現既順應了時代潮流，又是對于管理會計的創新，完善其精細化管理的手段和方式。作業成本法以作業成本動因為基礎，通過對生產作業環節的成本管理與控制，從而達到成本預算控制的要求，實現企業成本管理的目標。隨著我國企業生產的日益復雜與精細化，另一方面生產所耗的間接費用也隨之呈現日益增長的趨勢，因此利用作業成本法不僅可以達到成本精確化分配與追溯性查找的要求，而且可以全面性分析成本耗用，從而實現預算計劃目標。

關鍵詞：作業成本法；成本管理；革命性變化；預算控制；成本決策

一、引言

新時期作業成本法的出現對于企業成本管理的影響是革命性的，它不僅變革了企業成本核算的方法、性態分析范圍與分析模式，而且可以提高企業相對精準的成本信息，并在依賴于作業鏈分析的基礎上，滿足企業經營目標、成本預算控制的需要。本文就新時期作業成本法給企業成本管理帶來的革命性變化作為分析的切入口，進而在分析中發現當前作業成本法在企業運營中亟待解決的問題，并為實際工作中企業的成本管理提供思考的方向。

二、作業成本法含義與特性

作業成本法又可以稱為作業成本計算方法或是作業量基準成本計算方法，它是以作業成本動因理論作為計算分配的基礎，以企業所消耗資源為依據，按資源動因分配到作業，再將作業成本按作業動因分配給成本對象的一種成本計算方法。

作業成本法是一種向管理者提供成本信息的方法，企業管理層可以透過作業分析從而制定戰略性的決策，還可以用于制定對生產能力有潛在影響進而影響固定成本和變動成本的其它決策。因此，作業成本法具有四個方面的特性：（1）作業成本法的分配依據通常不同于傳統成本會計方法；（2）非制造費用和制造費用以動因為基礎可以歸集到產品上，然后進行分配；（3）有一些制造費用可能不計入產品成本；（4）間接費用分配率或作業費率應以作業的生產能力水平位依據，而不是以預計的作業量水平為依據。

三、作業成本法對企業成本管理的革命性變化

1.對成本性態分析的變革

作業成本法對于成本性態分析的變革主要體現在兩個方面：一是將成本性態的范圍拓寬；二是選擇以成本動因作為劃分成本的依據。傳統成本法則不同，是以成本和產量之間的依存關系為劃分成本的基礎的，基本遵循成本性態分析的基礎理論，將成本劃分為變動成本與固定成本兩大類。相反地，作業成本法拓寬了成本性態的概念，選擇以成本動因為劃分的依據，從而提高了分析的準確性和全面性。

（1）拓寬成本性態概念

如圖1所示，作業成本法以成本動因為基礎，改變以往成本性態的界定概念，通過把成本劃分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本從而將成本性態的涵義進行細化。短期變動成本是以數量為基礎進行分配的成本；長期變動成本是以非數量（如檢驗小時、訂購次數）為基礎進行分配的成本，主要是那些跟隨作業的變動而變動且變動所需時間較長的成本；固定成本與傳統成本性態界定的概念相一致，是指不跟隨任何數量、作業變動而變動的成本，這一類成本具有恒定性。

圖1 作業成本法下成本劃分的結構圖

作業成本法看似只是簡單地將變動成本細分為短期變動成本與長期變動成本，但對于提高實際業務處理的效率性和準確性具有不可忽視的作用。例如在制造企業中，企業會以直接人工工時或機器工時為分配依據，根據勞務或作業所消耗的間接費用來進行計算和分配，并且企業可以根據變動成本的細分從而將使用過的生產成本才歸集于產品之中，避免在傳統成本法下出現將未用的或閑置生產力歸集于產品成本的弊端，使得單位產品成本更穩定，有利于提高企業成本費用歸集與分配的精準性。

（2）選擇以成本動因劃分成本

在傳統成本法里，成本的劃分只按照其與產量的關系進行界定，但在作業成本法中，它根據不同的成本動因進行劃分，因此，許多不隨產量而變動的間接成本也可以根據其成本動因進行分攤到產品成本中，一方面可以避免成本人為性地流失，增強企業成本的控制力；另一方面因為成本動因的基礎設置，可以使得大部分固定成本隨著成本動因的變化而變化，增強企業成本管理的靈活性，進一步完善企業的內部控制機制。

圖2 作業成本法下成本動因劃分的結構圖

如圖2所示，在作業成本法下，企業以作業生產為紐帶，將成本看作是一類類動因所引發的資源消耗，在成本動因的分類下，根據資源耗用設定為資源動因，同時根據作業的生產過程設定為作業動因，在作業成本動因下又將其細分為執行動因、數量動因和強度動因。相較于傳統成本法而言，企業在作業成本核算體系下直接人工、直接材料的費用比重會大幅下降，而以制造費用為主的間接性費用所占比重則大幅上升，如表1所示，以制造企業的物流作業為例，它主要是在企業職能部門的分類基礎上，輔以作業流程的劃分從而歸集和分配作業成本費用。這樣的成本劃分方法會使得間接費用的分配更精細化，企業可以透過作業動因的變動情況從而發現處于高利潤與微利或保本范圍內的產品，并據此設計更精準的營銷方案，增強企業成本決策的正確性。

表1 制造企業的作業流程

2.對本—量—利分析模式的變革

（1）改變分析基礎

本—量—利分析是成本—業務量—利潤關系分析的簡稱，它是以成本性態分析和變動分析法為基礎，通過模型與公式來揭示營業利潤、銷售量、單價、單位變動成本、固定成本等因素之間的內在變化關系，從而為企業經營者提供必要信息的定量分析法。由前述分析可知，在作業成本法核算體系下，它將成本分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本，同時根據成本動因又將成本費用進行歸集和分配，因此在此基礎上進行的本利分析已經改變了舊模式下的分析基礎。

以成本性態分析作為前提，傳統成本法下的本—量—利分析模型的關系式可表示為：

P=p×x-（bx+a）=（p-a）x-a

P—利潤

p—銷售單價

x—銷售量

b—單位變動成本

a—固定成本總額

但在作業成本法下，本利分析以成本性態分析假設與成本變動分析假設的前提下進行的模型構造，因此，在作業成本核算體系下的本—量—利分析模式的基礎已經改變。如圖3所示，在作業成本法中首先改變變動成本的假設，將其細分為短期變動成本與長期變動成本，從而拓寬了成本性態的分析范圍，進而改變了本—量—利分析模式的成本因素，使得成本、業務量與利潤之間的關系式發生變化。以成本性態分析作為前提，企業可以根據細分成本與間接性費用精確性的歸集與分配從而將企業成本與利潤之間的線性關系加以調整，進一步獲取更加準確的核算信息和分析數據。

圖3 作業成本法下本—量—利分析結構圖

（2）改變分析關系

①本利關系中引入作業因素

在傳統成本法下的本利模型主要根據成本、業務量、利潤三者之間的關系進行數據分析，并在此基礎上確定企業的產量和成本預算。但在作業成本法下，將作業因素引入了成本與利潤的線性關系當中，包括作業耗用量、作業成本、作業強度等因素，從而改變了本利分析模式的關系式，進一步可表示為：

P—利潤

p—銷售單價

x—銷售量

b—單位變動成本

a—固定成本總額

Z—作業成本費用分配率

L—作業耗用量

i—第i種作業

n—作業種類數

在作業成本法下，引入作業因素后成本與利潤之間的線性關系仍然存在，但是由于作業耗用量、作業量、作業種類數等元素的存在，使得本—量—利分析模式的關系式存在約束性條件，同時使得作業與成本的核算緊密聯系，從而提高企業經營決策的能力。

②增強成本與作業的相關性

在上述關系式的分析中我們可以發現，它是在舊本利模式關系式的基礎上以作業因素為索引從而將關系式進行調整，但在實際的工作中對于大型制造企業而言，它會在作業成本的分類基礎上還存在多類產品品種的進一步劃分，因此在這一無約束性條件下的關系式可以進一步表示為：

P—利潤

p—銷售單價

x—銷售量

b—單位變動成本

a—固定成本總額

Z—作業成本費用分配率

L—作業耗用量

i—第i種產品

n—產品種類數

通過關系式的改變我們可以發現，在作業成本法下，企業成本與作業之間的關聯度更高、相關性更直接。企業利潤的變動依賴于成本的核算的變動，而企業成本又會隨著作業元素的變動而變動，因此企業可以透過作業分析下的本—量—利關系式進而深入了解成本、作業、利潤的變動情況，并在本利模型分析的基礎上可以獲得更加準確且符合實際業務工作的成本信息，從而提高企業成本決策的準確度。

3.對成本決策的變革

（1）修正相關成本決策法

相關成本決策法是指企業的經營決策主要取決于與決策相關性程度較高的成本因素，而忽略不計與決策無關的成本因素，作業成本法正是對于這一決策方法的具體運用于完善。在作業成本法下，由于成本性態分析范圍拓寬以及成本分類的細化，使得一些在傳統成本法下與產量無關的固定成本得以根據成本動因的劃分從而歸入相關成本中，使其在企業的經營決策成為需要考慮的相關因素。將成本動因的變動與企業的經營決策相聯系，使得經營者舍棄以往的產量決策觀，取而代之以作業成本決策觀，不僅有利于企業提高決策的正確性，而且有利于加強企業經營者對于成本的管理和控制，為企業挖掘出更多的收益增長點。

另一方面，作業成本法的運用為企業的成本管理帶來更多的新思路。如圖4所示，在作業成本法下，通過引入作業中介為經營決策確定了一個新思路：決策—作業—成本—決策，通過作業成本的核算假設為決策引發作業，從而再由作業將成本引發，最后由成本的分析得出決策方案，改變了傳統成本法下單純依賴決策引發成本的分析思路，同時在經營決策的流程上，以成本動因為變動基數進行決策分析，進一步確定決策方案的相關成本，使得企業的經營決策方案能夠切合實際的生產作業與經營活動，使相關成本的決策方案更加科學的準確。

圖4 作業成本法下相關成本決策結構圖

（2）影響產品組合決策

產品組合的決策方法主要是通過線性規劃進行成本的約束以獲取邊際貢獻總額最大的產品組合。產品組合決策實質上是企業進行資源最優配置和利用的方法，而在作業成本法下，企業對于成本動因的歸類從而將大部分在傳統成本法下不能歸集的固定成本費用計入到產品成本中，在此基礎上，企業的資源儲量得到增加，生產價值能力也得到進一步的提高，從而增大產品決策中的生產能力基數，最終獲得更為準確和完整的產品決策信息，提高企業的決策能力。

（3）影響產品定價決策

在作業成本法下，企業的產品定價決策變得更加靈活，產品成本計算更準確。根據作業成本法在實際業務工作中對于成本、利潤的核算，我們可以發現在作業成本下企業的成本費用主要以間接性費用分配為主，企業不是僅僅關注產量與成本的關系，而是注重產品的獲利能力，從作業成本分析中可以清晰地了解到企業的產品處于高利、微利、保本當中的哪一利潤水平下，相較于傳統成本法它能夠從產品的獲利能力進而考慮產品的定價，具有更高的靈活性。從而對企業的產品定價、產品營銷等方面做出正確的決策。

4.對成本控制的變革

（1）增強成本預算控制有效性

如圖5所示，在作業成本法下，企業的成本預算以作業中心為預算方案設計的基數來源，這樣一來便會改變傳統成本法下無法將一些與產量無關的成本進行預算控制的弊端，并且在傳統成本法下企業預算編制選擇的是增量法，但在實際的業務工作中，假若企業上期的業務活動均創造了價值，但在實際的經營活動中卻存在資源浪費、資源過剩、效率低下以及殘次品居多等一系列的問題，而這些問題卻無法在增量法下的預算控制中反映出來，這就會減弱企業預算的控制力。而在作業成本法下，通過以作業中心，其中包括作業成本的核算、以作業動因、作業量的變動而確定的彈性預算，二者最終構成企業成本預算的完整體系。因此作業成本法的運用，不僅是對企業預算編制準確性的提高，同時更是對企業成本管理體系的完善和優化。

圖5 作業成本法下成本預算結構圖

（2）完善標準成本控制制度

傳統成本法下的標準成本制度是以產品為中心，注重耗費率與效率差異，而在作業成本法當中，核心是作業，該方法通過多樣化成本庫的設置以及多類成本動因的使用，使得標準成本的控制深入到作業層次當中去，形成以作業為核心的標準成本控制制度。如圖6所示，以制造企業為例，其實行作業標準成本控制制度主要基于作業成本核算體系下進行，在制造企業里，主要是通過制造費用的歸集于分配，從而形成多類成本庫，在此基礎上結合成本動因的劃分將企業的成本進行正確分配。另外，在標準成本控制中，計量標準是顧客的價值增值，將企業的作業分為兩個方面，一個是增值作業，二是不增值作業，并將成本分為增值成本和不增值成本，據此得到表2的計量公式。根據這些公式我們發現，作業成本法下標準成本控制的目標是消除不增值作業，增加增值作業，從而提高企業的生產效率和作業效益，進一步降低企業的標準成本，完善成本控制制度。

圖6 作業成本法下成本核算體系及結構圖

表2 作業成本法下標準成本計算公式

（3）改善責任會計制度

傳統成本法下的責任會計制度主要依賴于企業內部組織機構的職能劃分和權限進行監管，但在實際的工作中會出現人員職責缺失、缺少互相監督的可控性、個人包庇等不利因素。在作業成本法下，企業以作業中心為基礎進而編制預算，使得控制對象與被控制對象的因果關系進一步加強。如圖7所示，通過作業責任中心可以細分為若干個子中心，中心的信息匯總后便可得到一個部門的責任成本信息，同時可以根據部門責任成本的同質性費用的匯總，將其在不同的不么間進行考核的評價，可以使得企業可控成本的范圍變得更寬，并且在作業成本法下還引用了許多非財務指標，利用這些指標還可以將更多地費用納入責任管理成本的體系之中，從而改善了企業的責任會計制度，增強企業責任成本的控制力。

圖7 作業成本法下責任成本控制結構圖

四、結束語

在當前的數據時代背景下，一方面制造企業生產工序日益復雜和多元化，另一方面會計核算系統需要與信息技術達到一定的融合度，這就為作業成本法的產生奠定了基礎，同時也為其提供了良好的發展環境。本文通過作業成本法與傳統成本法的核算進行比較，從而就其核算體系、核算效益以及成本管理效益的比較發現作業成本法給企業成本管理所帶來的革命性變化，同時可以折射反映出新時期作業成本法給企業成本管理所帶來的變革，并在分析研究中為相關行業對于作業成本法的具體運用和體系運營提供借鑒經驗，促進企業成本管理效益的提升，提高企業的經營績效和利潤水平，同時也對我國管理會計的創新式發展提供助推力。

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作者簡介：李曉霞，本科，會計師