理財(cái)治國視閾下財(cái)稅改革的法治路徑

摘要：財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，這與“理財(cái)治國”觀念一脈相承。在現(xiàn)代國家，法治構(gòu)成了國家運(yùn)行和發(fā)展的基本軌道，因此，國家治理的現(xiàn)代化從本質(zhì)上看就是國家治理的法治化。從整體主義視角出發(fā)，財(cái)稅改革與財(cái)稅法治密切銜接、相互配合，堪稱國家治理的兩大核心要素，共同鋪就了建立法治化的現(xiàn)代財(cái)政制度的必由之路。將《三中全會決定》、《四中全會決定》以及其他中央文件結(jié)合起來看，便可管窺法治框架下的財(cái)稅改革整體方案和行進(jìn)路線，其需要從財(cái)稅立法、財(cái)稅法律實(shí)施等角度著力構(gòu)建，并且以機(jī)構(gòu)設(shè)置的改善、專業(yè)人員的充實(shí)為內(nèi)部配套，以政治體制的優(yōu)化、經(jīng)濟(jì)體制的升級為外部保障。通過明確和堅(jiān)守財(cái)稅改革的法治思維，能夠有力推動我國財(cái)稅法治體系的全面形成和順暢運(yùn)行，進(jìn)而切實(shí)增進(jìn)民生福祉、保障納稅人權(quán)益、維護(hù)社會公平正義、實(shí)現(xiàn)國家長治久安。

關(guān)鍵詞：財(cái)稅法治；財(cái)稅改革；理財(cái)治國；整體主義；體系建設(shè)

中圖分類號：DF43文獻(xiàn)標(biāo)志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2015.03.01

一、問題的提出當(dāng)前階段，財(cái)稅改革與財(cái)稅法治建設(shè)在我國呈現(xiàn)出并駕齊驅(qū)的態(tài)勢，這不僅在預(yù)算管理體制改革與《預(yù)算法》修改相互配合、多個稅種的稅收要素調(diào)整與稅收立法加快同時進(jìn)行 例如，在正在開展的“營改增”中，增值稅的征稅范圍、稅率等發(fā)生較大調(diào)整，盡快制定《增值稅法》的呼聲也不絕于耳。又如，在逐漸提上日程的房地產(chǎn)稅改革中，房產(chǎn)稅的納稅人、征稅范圍、稅率等均有可能改變，《房產(chǎn)稅法》也有望先于改革出臺。等財(cái)稅領(lǐng)域的典例中足以體現(xiàn)，而且還反映于中央高層連續(xù)發(fā)布的一系列文件中。黨的十八屆三中全會通過的《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《三中全會決定》）專設(shè)“深化財(cái)稅體制改革”一章，將財(cái)政定位為“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，并指出“科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障”。隨后，中共中央政治局審議通過的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》《深化財(cái)稅體制改革總體方案》是新中國歷史上首次以政治局會議決議的形式通過并施行的、具有整體性和總攬性的財(cái)稅體制改革框架性方案。該方案進(jìn)行了新一輪深化財(cái)稅體制改革的頂層設(shè)計(jì)，為我國當(dāng)前和未來一段時期提出了指導(dǎo)思想、總體要求、政策措施，也規(guī)劃了一定的時間表、路線圖。則提出2020年基本建立“統(tǒng)一完整、法治規(guī)范、公開透明、運(yùn)行高效，有利于優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的可持續(xù)的現(xiàn)代財(cái)政制度”的總目標(biāo)，其中重點(diǎn)推進(jìn)預(yù)算管理制度改革、稅收制度改革、中央和地方政府間財(cái)政關(guān)系改革三個方面。這充分說明財(cái)稅體制始終在理財(cái)、治國、安邦中發(fā)揮著基石性和制度性作用，深化財(cái)稅體制改革、建立現(xiàn)代財(cái)政制度是我國改革發(fā)展的重中之重。

站在對改革特別是財(cái)稅體制改革進(jìn)行高屋建瓴的規(guī)劃的高度上，十八屆四中全會《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》（以下簡稱《四中全會決定》）進(jìn)一步提出全面推進(jìn)依法治國的總目標(biāo)，即“建設(shè)中國特色社會主義法治體系，建設(shè)社會主義法治國家”。財(cái)稅法治在建設(shè)法治國家、法治政府、法治社會全局中無疑居于決定性的地位，是新時期改革進(jìn)路中的重要環(huán)節(jié)，也是依法治國征程中開創(chuàng)新局面的有效關(guān)口[1]。那么，如何整體性地理解《三中全會決定》和《四中全會決定》中的相關(guān)內(nèi)容？如何準(zhǔn)確體悟“理財(cái)治國”的核心要義以及法治財(cái)稅的重要性？財(cái)稅改革與財(cái)稅法治之間是什么關(guān)系？財(cái)稅法治體系建設(shè)可以從哪些方面具體展開？當(dāng)前階段的財(cái)稅立法、修法和財(cái)稅法律實(shí)施過程中又應(yīng)該注重什么？在探索國家治理模式升級和財(cái)稅改革的法治路徑之際，這些問題作為前提性問題，頗值得審思和厘清。

二、整體主義：財(cái)稅改革與財(cái)稅法治的關(guān)系解讀《四中全會決定》是新中國成立后中共中央通過的第一個關(guān)于加強(qiáng)法治建設(shè)的綱領(lǐng)性文件1997年黨的十五大確立了依法治國基本方略，1999年又將“依法治國”正式寫入《憲法》，但即便如此，《四中全會決定》對依法治國及其體系結(jié)構(gòu)闡發(fā)得較為詳實(shí)、充分，與之前相比實(shí)為一次巨大的飛躍，做了整體性的新部署。，是我國依法治國征途中新的歷史起點(diǎn)。通過觀察可以發(fā)現(xiàn)，不同于《三中全會決定》專設(shè)“深化財(cái)稅體制改革”一章，并且在其他多個章節(jié)中也頻頻提及財(cái)稅，《四中全會決定》直接提到預(yù)算、稅收等財(cái)稅領(lǐng)域關(guān)鍵詞匯的篇幅似乎沒有那么大。社會上有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這種現(xiàn)象說明財(cái)稅法治的地位有所下降。但筆者認(rèn)為絕非如此，正如習(xí)近平總書記所強(qiáng)調(diào)的，《三中全會決定》和《四中全會決定》形成了“姊妹篇”，即“全面深化改革需要法治保障，全面推進(jìn)依法治國也需要深化改革”。此語出自習(xí)近平總書記在中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第六次會議上的講話。能用“姊妹篇”來形容，足以表明它們分別代表的“改革”與“法治”之間筋脈相連、水乳交融、至為密切。

現(xiàn)代法學(xué)劉劍文：理財(cái)治國視閾下財(cái)稅改革的法治路徑（一）財(cái)稅改革映照下的動態(tài)法治觀

具體考察《三中全會決定》和《四中全會決定》在財(cái)稅方面的關(guān)聯(lián)，可以明確以下三點(diǎn)：第一，二者在主題上各有側(cè)重、在邏輯上相互扣合，存在一前一后的承繼性。兩次全會召開的時間相隔較近，自然連貫地表達(dá)了中央高層的統(tǒng)一意旨，而且不會出現(xiàn)內(nèi)容的重復(fù)和趨同。在《三中全會決定》和《深化財(cái)稅體制改革總體方案》已經(jīng)將財(cái)稅改革提升至國家治理的高度并對財(cái)稅改革作出頂層設(shè)計(jì)的情況下，《四中全會決定》有關(guān)法治體系建設(shè)的整體構(gòu)想和制度建構(gòu)同樣適用于財(cái)稅改革，由此進(jìn)一步確認(rèn)、彰顯和增強(qiáng)了財(cái)稅法治的重要性。第二，《三中全會決定》雖然側(cè)重于財(cái)稅改革，但并不意味著不包含任何有關(guān)財(cái)稅法治的內(nèi)容。換言之，財(cái)稅法治不僅在《四中全會決定》中有集中表述，而且在《三中全會決定》中也有突出的顯現(xiàn)。例如，“落實(shí)稅收法定原則”、“加強(qiáng)人大預(yù)算決算監(jiān)督、國有資產(chǎn)監(jiān)督職能”等均為財(cái)稅法治的明顯體現(xiàn)；又如，“改進(jìn)預(yù)算管理制度”、“完善稅收制度”、“建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的制度”等看似屬于財(cái)稅改革的范疇，但其實(shí)亦是財(cái)稅法治的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)要求。同時，《四中全會決定》雖然冠以“依法治國”的主題，但其中提及的“推進(jìn)各級政府事權(quán)規(guī)范化、法律化”、“完善審計(jì)制度”等舉措實(shí)際上也是財(cái)稅改革的應(yīng)有之義，并與《三中全會決定》、《深化財(cái)稅體制改革總體方案》的指向相契合。第三，《四中全會決定》中有關(guān)財(cái)稅改革和財(cái)稅法治的表述不僅是《三中全會決定》中相關(guān)內(nèi)容的補(bǔ)充，又更加明晰和升華。《四中全會決定》將財(cái)政稅收列入“加強(qiáng)市場法律制度建設(shè)”的范圍，而非附屬于或包含于宏觀調(diào)控，這種提法頗耐人尋味。從宏觀調(diào)控本身看，其初衷在于調(diào)整市場失靈，但政府管理所引發(fā)的“失靈”程度有時可能更甚于市場失靈，正所謂“政治領(lǐng)域的壟斷及其他不完備性至少同市場領(lǐng)域一樣突出，甚至更為嚴(yán)重……不去調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)壟斷而甘愿承受它的不利影響比進(jìn)行調(diào)節(jié)從而蒙受更大的政治不完備性的影響或許對人們更為有利”[2]。鑒此，《四中全會決定》提出要“依法加強(qiáng)和完善宏觀調(diào)控”，避免宏觀調(diào)控不分場合、不分時期的過度使用，以“使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用”。再加上從財(cái)稅法的功能看，也不宜僅僅看到宏觀調(diào)控職能這“一棵樹木”而忽略財(cái)稅法所具有的規(guī)范理財(cái)行為、保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)社會公平等多重功能的“整片樹林”。以《預(yù)算法》為例，歷經(jīng)“十年長跑”的《預(yù)算法》修改在2014年8月31日正式完成。本次修法的最大亮點(diǎn)就在于秉持公共財(cái)政理念，刪除了舊法“加強(qiáng)國家宏觀調(diào)控”的立法宗旨，轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙?guī)范政府收支行為，強(qiáng)化預(yù)算約束，加強(qiáng)對預(yù)算的管理和監(jiān)督，建立健全全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度，保障經(jīng)濟(jì)社會的健康發(fā)展”。這體現(xiàn)了從“管理型預(yù)算”向“法治型預(yù)算”的轉(zhuǎn)型，顯現(xiàn)出立法者對財(cái)稅法功能的準(zhǔn)確理解。“事實(shí)上，對于一個社會而言，與收入再分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)相比，提供公共產(chǎn)品是政府最根本的職能。”[3]故《四中全會決定》進(jìn)一步廓清了財(cái)稅法和財(cái)稅制度的完整功能，符合市場經(jīng)濟(jì)體制下財(cái)政的公共性、法治化要義，相比于《三中全會決定》是一次新的提升。綜而言之，應(yīng)當(dāng)依循整體主義和全局觀念，將《三中全會決定》和《四中全會決定》結(jié)合起來解讀，打通財(cái)稅改革與財(cái)稅法治的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，而不應(yīng)斷然地將兩者割裂，更不應(yīng)僅僅以某些詞語的出現(xiàn)頻率為標(biāo)準(zhǔn)來評判財(cái)稅法的重要性。endprint

要言之，改革與法治向來是密切銜接、相互交融、良性互動的，財(cái)稅改革與財(cái)稅法治之間也不例外。在過去很長一段時間里，財(cái)稅法治建設(shè)在我國未能得到充分重視， “先改革后法治”或“立法阻礙改革”的觀點(diǎn)一度甚囂塵上，不僅財(cái)稅立法和修法的進(jìn)度經(jīng)常落后于財(cái)稅改革，財(cái)稅法律的實(shí)施和遵守情況也不夠樂觀。例如，2007年印花稅上調(diào)的“半夜雞叫”事件、2011年滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)、2014年底至2015年初財(cái)政部、國稅總局連續(xù)三度發(fā)文提高部分燃油消費(fèi)稅的稅率等，均采取了改革“縱橫馳騁數(shù)千里”、立法“千呼萬喚不出來”的做法。其結(jié)果是，由于缺少法治的保障，財(cái)稅改革的正當(dāng)性和合法性受到質(zhì)疑，難以被民眾自覺遵行；由于缺少法治的指引，財(cái)稅改革容易變得任意和短視，在長遠(yuǎn)謀劃、審慎決策方面做得不夠。實(shí)際上，前述“改革的法治陷阱”的主張是對法治的誤讀，盡管法律具有穩(wěn)定、確定的屬性，在一定時期應(yīng)保持相對恒定，但法治是一個動態(tài)的、上升的過程，通過法律解釋、法律制定、法律修改等方式可以使法律體系“常新”。法治不僅需要固守社會秩序，還需要滿足和回應(yīng)社會變遷的需要，“就社會轉(zhuǎn)型的目標(biāo)來說，不僅改革需要繼續(xù)，社會也需要向法治邁進(jìn)”，“改革與法治是可以在法治優(yōu)先的情況下并行展開的，堅(jiān)持法治絕不是要停滯改革”[4]。只有用動態(tài)的財(cái)稅法治觀念指引財(cái)稅改革，才能用法治的靈活性、妥協(xié)性、包容性來理解改革，進(jìn)而完成法治對社會變遷和改革的良好適應(yīng)。因此，財(cái)稅法治并不會阻礙財(cái)稅改革大刀闊斧地開展，并且，不斷變革的財(cái)稅法治本身其實(shí)也是財(cái)稅改革的表征和一個方面。《四中全會決定》指出“社會主義市場經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是法治經(jīng)濟(jì)”，經(jīng)濟(jì)學(xué)者吳敬璉認(rèn)為，“市場經(jīng)濟(jì)必須建立在公正、透明的游戲規(guī)則之上，因此市場經(jīng)濟(jì)乃是法治的經(jīng)濟(jì)。中國在轉(zhuǎn)軌時期面對的是兩個過渡：一是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場經(jīng)濟(jì)的過渡；二是從原始市場經(jīng)濟(jì)到所謂‘好的市場經(jīng)濟(jì)即法治的市場經(jīng)濟(jì)的過渡。”[5]可見，我國意欲建立的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制應(yīng)是高度法治化的社會主義市場經(jīng)濟(jì)，這構(gòu)成了財(cái)稅改革永恒的時代背景和時代要求。

嚴(yán)格地說，財(cái)稅改革要由財(cái)稅法治來保駕護(hù)航，優(yōu)化財(cái)稅法治體系是深化財(cái)稅改革的最優(yōu)路徑，要善于以財(cái)稅法治匯集改革意見、以財(cái)稅法治凝聚改革共識、以財(cái)稅法治引領(lǐng)改革方向、以財(cái)稅法治鞏固改革成果。特別是在改革進(jìn)入深水區(qū)、社會穩(wěn)定進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)期的新形勢下，財(cái)稅法治對于財(cái)稅改革乃至經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的重要性更加突出。財(cái)稅法治之于財(cái)稅改革的促進(jìn)作用具體表現(xiàn)為：首先，財(cái)稅法治能夠賦予財(cái)稅改革和財(cái)政收支行為以正當(dāng)性，正所謂“只有具有合法基礎(chǔ)和合法限制的權(quán)力才能控制壓迫的恐懼和為穩(wěn)定的、可信賴的和諧國家決策提供一個制度設(shè)計(jì)，目標(biāo)是去保證民主、市場自由和人權(quán)受到尊重”[6]。其次，財(cái)稅法治有助于調(diào)和各利益群體之間紛繁復(fù)雜的關(guān)系，使財(cái)稅改革在利益日益多元化的社會中凝聚起盡可能大的力量和共識，保證改革方案的科學(xué)性及其執(zhí)行的順暢性。再次，財(cái)稅法治能夠增強(qiáng)財(cái)稅改革的穩(wěn)定性和可預(yù)期性，讓市場主體在統(tǒng)一規(guī)則下公平競爭、自主創(chuàng)新，也讓公權(quán)力機(jī)關(guān)在既定規(guī)則的限度內(nèi)行使權(quán)力，有所為而有所不為。復(fù)次，財(cái)稅法治有助于廓清、指明和堅(jiān)定建立現(xiàn)代財(cái)政制度的目標(biāo)，通過財(cái)稅立法來進(jìn)行按部就班的路線設(shè)計(jì)，引領(lǐng)財(cái)稅改革，使財(cái)稅改革做到蹄疾步穩(wěn)、有條不紊。

（二）國家治理語境中的財(cái)稅法治

在把握財(cái)稅改革與財(cái)稅法治的一體性、體悟財(cái)稅改革應(yīng)運(yùn)行于財(cái)稅法治的軌道之后，我們還需要把視線投射到另一個名詞上——國家治理，思考現(xiàn)代化治理與財(cái)稅法治間的關(guān)聯(lián)。《四中全會決定》提出，“總目標(biāo)是建設(shè)中國特色社會主義法治體系”，“法律是治國之重器，良法是善治之前提”。一言以蔽之，國家治理現(xiàn)代化必然體現(xiàn)為國家治理法治化。“法治與國家治理體系和治理能力有著內(nèi)在的聯(lián)系和外在的契合。依法治國、依法執(zhí)政、依法行政、嚴(yán)格執(zhí)法和公正司法，決定了推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化本體上和路徑上就是推進(jìn)國家治理法治化。”[7]在用詞方面，從過去常用的“中國特色社會主義法律體系”到“中國特色社會主義法治體系”，以及從“法律”到“良法”，再從“良法”到“善治”，體現(xiàn)了認(rèn)識論和方法論上兩次質(zhì)的飛躍。在國家治理的模式選擇方面，存在著管“人”、管“事”、管“錢”等多條路徑，其中，借助于管好國家的“錢袋子”也即全體納稅人的“錢袋子”來監(jiān)督和控制政府財(cái)政收支行為，可以起到比單純管“人”或管“事”更具針對性的效果。這一點(diǎn)已經(jīng)被多個國家在多個時期的歷史經(jīng)驗(yàn)所證實(shí)，不管是美國20世紀(jì)20年代的“進(jìn)步時代”通過議會與總統(tǒng)的角力尋求財(cái)政預(yù)算的科學(xué)性、公開性和規(guī)范性[8]，抑或是歐洲國家通過民主選舉、稅收法定、公共預(yù)算來實(shí)現(xiàn)權(quán)力制約和政治問責(zé)[14]，例如英國光榮革命、法國大革命等，均以財(cái)稅法治的進(jìn)步為先導(dǎo)和首要表征，進(jìn)而推動了國家治理的現(xiàn)代化。同樣，《三中全會決定》、《深化財(cái)稅體制改革總體方案》、《四中全會決定》等文件的發(fā)布，《預(yù)算法》、《稅收征收管理法》等法律的修改，整治“小金庫”、嚴(yán)格控制“三公”經(jīng)費(fèi)、預(yù)決算公開等措施的采取，足以反映我國中央高層和社會各界已經(jīng)越來越認(rèn)識到管“錢”的重要性，認(rèn)識到財(cái)稅法治在國家治理中的重要性。

財(cái)稅法治著眼于借助權(quán)力與權(quán)力、權(quán)力與權(quán)利的配置來有效地分配社會財(cái)富、合理地運(yùn)用財(cái)政資金，是一種溫和、可實(shí)行的智慧之選，這正是“理財(cái)治國”理念通過“理財(cái)治國”理念的落實(shí)，對政府的財(cái)稅權(quán)力和經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有效的約束，促進(jìn)政府依法理財(cái)、民主理財(cái)、高效理財(cái)，從而為我國探索國家治理方式轉(zhuǎn)型的進(jìn)程疏通“瓶頸”，可以說是一種新的思路。的含義。類似于法治建設(shè)的普遍思路，財(cái)稅法治的實(shí)現(xiàn)同樣要經(jīng)由從有法到良法、從良法到善治的漸次跨越。換言之，一個完整的財(cái)稅法治體系不僅需要靜態(tài)的財(cái)稅良法，還需要動態(tài)的財(cái)稅法治實(shí)施、法治救濟(jì)、法治監(jiān)督和法治保障。對于財(cái)稅法治的系統(tǒng)性建設(shè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《四中全會決定》的部署，兼顧“科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法、公正司法、全民守法”等四個步驟，并結(jié)合《三中全會決定》和《深化財(cái)稅體制改革總體方案》所提出的預(yù)算管理制度、稅收制度、中央和地方政府間財(cái)政關(guān)系等3塊重點(diǎn)領(lǐng)域，從橫向與縱向協(xié)同用力，最終完成財(cái)稅法治體系的立體化構(gòu)建（見圖1），推進(jìn)財(cái)稅領(lǐng)域的“良法善治”和國家治理的向好轉(zhuǎn)型。通讀《四中全會決定》，其中的一些章節(jié)包含了與財(cái)稅直接相關(guān)的表述（見表1），除此之外，《四中全會決定》中關(guān)于法治的一般論述同樣適用于財(cái)稅領(lǐng)域，故也應(yīng)用以指引財(cái)稅法治體系構(gòu)建。endprint

表1：《四中全會決定》直接涉及的財(cái)稅問題要點(diǎn)《四中全會決定》中相應(yīng)章節(jié)與財(cái)稅直接相關(guān)的表述原文涉及的財(cái)稅法治部分第二章“完善以憲法為核心的中國特色社會主義法律體系，加強(qiáng)憲法實(shí)施”第（四）節(jié)“加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法”加強(qiáng)市場法律制度建設(shè)，制定和完善發(fā)展財(cái)政稅收等方面法律法規(guī)。財(cái)稅

立法第三章“深入推進(jìn)依法行政，加快建設(shè)法治政府”第（一）節(jié)“依法全面履行政府職能”推進(jìn)各級政府事權(quán)規(guī)范化、法律化，完善不同層級政府特別是中央和地方事權(quán)法律制度……強(qiáng)化省級政府統(tǒng)籌推進(jìn)區(qū)域內(nèi)基本公共服務(wù)均等化職責(zé)。財(cái)稅執(zhí)法；財(cái)稅立法第三章“深入推進(jìn)依法行政，加快建設(shè)法治政府”第（三）節(jié)“深化行政執(zhí)法體制改革”嚴(yán)格執(zhí)行罰繳分離和收支兩條線管理制度，嚴(yán)禁收費(fèi)罰沒收入同部門利益直接或者變相掛鉤。財(cái)稅執(zhí)法；財(cái)稅立法第三章“深入推進(jìn)依法行政，加快建設(shè)法治政府”第（五）節(jié)“強(qiáng)化對行政權(quán)力的制約和監(jiān)督”對財(cái)政資金分配使用、國有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)等權(quán)力集中的部門和崗位實(shí)行分事行權(quán)，強(qiáng)化內(nèi)部流程控制，防止權(quán)力濫用。財(cái)稅執(zhí)法；財(cái)稅立法第三章“深入推進(jìn)依法行政，加快建設(shè)法治政府”第（五）節(jié)“強(qiáng)化對行政權(quán)力的制約和監(jiān)督”完善審計(jì)制度，保障依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。財(cái)稅執(zhí)法；財(cái)稅立法第三章“深入推進(jìn)依法行政，加快建設(shè)法治政府”第（六）節(jié)“全面推進(jìn)政務(wù)公開”重點(diǎn)推進(jìn)財(cái)政預(yù)算、公共資源配置、重大建設(shè)項(xiàng)目批準(zhǔn)和實(shí)施、社會公益事業(yè)建設(shè)等領(lǐng)域的政府信息公開。財(cái)稅執(zhí)法；財(cái)稅立法第四章“保證公正司法，提高司法公信力”第（二）節(jié)“優(yōu)化司法職權(quán)配置”改革司法機(jī)關(guān)人財(cái)物管理體制，探索實(shí)行法院、檢察院司法行政事務(wù)管理權(quán)和審判權(quán)、檢察權(quán)相分離。財(cái)稅

司法三、財(cái)稅立法：優(yōu)質(zhì)足量地加快財(cái)稅法律制定和修改《四中全會決定》提出“形成完備的法律規(guī)范體系、高效的法治實(shí)施體系、嚴(yán)密的法治監(jiān)督體系、有力的法治保障體系”，其中，財(cái)稅立法也即形成完備的財(cái)稅法律規(guī)范體系是法治實(shí)施、法治監(jiān)督和法治保障的前提，也是我國當(dāng)下財(cái)稅法治建設(shè)中首先需要著力的地方。

（一）整體目標(biāo)：多層次財(cái)稅法律體系的構(gòu)建

依循動態(tài)的法治觀念，財(cái)稅立法應(yīng)當(dāng)回應(yīng)時代需求和人民期待，加快法律制定、修改，盡快充實(shí)財(cái)稅法律體系，在形式上形成憲法統(tǒng)帥下的結(jié)構(gòu)多樣、層次錯落、內(nèi)容豐富、四至周延的財(cái)稅法律體系。同時，還應(yīng)提高每一部財(cái)稅法律法規(guī)的質(zhì)量，細(xì)致打磨法律條文的合理性及合憲性，達(dá)致實(shí)質(zhì)法治和實(shí)質(zhì)正義。具體來說，我國財(cái)稅法律體系自上而下的形成主要包括以下3點(diǎn)：

第一，充實(shí)《憲法》中的財(cái)稅條款，并發(fā)揮與財(cái)稅直接或間接相關(guān)的憲法條款的統(tǒng)帥作用。憲法作為基于人民同意之社會契約的載體，能夠確定整個政制框架及其建制藍(lán)圖[10]。《四中全會決定》指出“堅(jiān)持依法治國首先要堅(jiān)持依憲治國”，鑒于憲法在法律體系中的“根本大法”地位，財(cái)稅法也不例外地應(yīng)當(dāng)受到憲法的整體指導(dǎo)，此即財(cái)政憲定。一方面，由于我國現(xiàn)行《憲法》對財(cái)稅問題體現(xiàn)不足我國《憲法》中僅有4個條款直接涉及財(cái)稅，包括第56條規(guī)定公民“有依照法律納稅的義務(wù)”，第62條規(guī)定全國人大審查和批準(zhǔn)國家的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告，第67條規(guī)定全國人大常委會審查和批準(zhǔn)國家預(yù)算調(diào)整方案，第117條規(guī)定民族自治地方的財(cái)政自治權(quán)。在美國、德國、日本等法治發(fā)達(dá)國家，憲法、基本法等國家根本大法中都對財(cái)政基本制度進(jìn)行了較為全面的規(guī)定。相較之下，我國財(cái)稅憲定化程度較低，財(cái)稅法定、分稅制等財(cái)稅基本制度在《憲法》中尚付闕如。，應(yīng)當(dāng)積極推動將稅收法定原則、財(cái)政法定原則及中央與地方間財(cái)政關(guān)系等內(nèi)容寫進(jìn)《憲法》，為財(cái)稅法治和財(cái)稅改革打牢憲法基石[11]。另一方面，“以憲法為根本的活動準(zhǔn)則”意味著，憲法規(guī)定的生存權(quán)、發(fā)展權(quán)、平等權(quán)、政治參與權(quán)等公民基本權(quán)利應(yīng)當(dāng)統(tǒng)領(lǐng)所有的財(cái)稅法律。例如，個人所得稅、房產(chǎn)稅等稅種方面的法律應(yīng)落實(shí)稅收公平原則，并保證納稅人的基本生活和居住費(fèi)用不被征稅；再如，增值稅等稅種應(yīng)盡量體現(xiàn)稅收中性，減少對納稅人生產(chǎn)和經(jīng)營活動的干擾，促進(jìn)納稅人自由平等競爭；又如，考慮到財(cái)稅立法與每個納稅人的經(jīng)濟(jì)利益都息息相關(guān)，應(yīng)鼓勵公眾參與和社會監(jiān)督。唯有將財(cái)稅法上升至憲法的高度，方能體現(xiàn)財(cái)稅形式法治與實(shí)質(zhì)法治的完整結(jié)合，這“為法治財(cái)稅增加了新的內(nèi)容，其內(nèi)容包括限定元權(quán)力、提供目的指引、保障權(quán)利底線，核心仍在于憲法政治。通過這種實(shí)質(zhì)意義上的拓展，法治財(cái)稅有了更加廣闊的空間”[12]。

第二，制定財(cái)政基本法，作為財(cái)政稅收活動的基本規(guī)范和基本準(zhǔn)則。財(cái)政基本法是指規(guī)定財(cái)稅法基本制度，能夠指導(dǎo)財(cái)政收入、財(cái)政支出、財(cái)政監(jiān)管等財(cái)稅法各個環(huán)節(jié)的法律。需要說明的是，這里所稱“基本法”只是意在強(qiáng)調(diào)其條款內(nèi)容的基本性以及在整個財(cái)稅法律體系中地位的基本性，是一種學(xué)理上的描述和概括，而非實(shí)在法層面的具體名稱，也絕不同于《香港特別行政區(qū)基本法》、《澳門特別行政區(qū)基本法》意義上的基本法。如果落到實(shí)在法層面，我國或可參照其他國家的立法例，將其命名為《財(cái)政法》或其他名稱。觀世界上法治發(fā)達(dá)的國家和地區(qū)，早已廣泛存在財(cái)政基本法律規(guī)范，要么涵蓋于憲法、基本法等國家根本大法，要么制定專門的財(cái)政法，盡管其法律名稱和組合結(jié)構(gòu)各不相同，但能夠在財(cái)稅法律系統(tǒng)中起到大致相當(dāng)?shù)淖饔谩Ｏ噍^之下，我國財(cái)政基本法仍處于缺失狀態(tài)，財(cái)政基本體制、財(cái)政收支劃分和轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政法定原則等缺乏明確規(guī)定誠然，現(xiàn)行《預(yù)算法》包含財(cái)政收支劃分、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付、國家公債等數(shù)個條款，承擔(dān)了財(cái)政基本法的部分功能。但《預(yù)算法》的屬性決定了它難以涵蓋財(cái)政基本法的所有內(nèi)容，而且即便其對相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定，其所采用的視角也不等同于財(cái)政基本法，故制定財(cái)政基本法實(shí)有必要。，容易導(dǎo)致財(cái)稅主干法律制定和實(shí)施的統(tǒng)一性受到影響。因此，在擇機(jī)推動相關(guān)財(cái)稅事項(xiàng)“入憲”的同時，也應(yīng)高度重視制定財(cái)政基本法，對財(cái)稅領(lǐng)域的基本原則、理念、機(jī)制、程序、環(huán)節(jié)等作出規(guī)定，搭建連通憲法和財(cái)稅主干法律的橋梁。endprint

第三，大力充實(shí)財(cái)政稅收主干法律規(guī)范，并注重提高法律法規(guī)的質(zhì)量。經(jīng)過近幾十年的立法努力，我國在私人領(lǐng)域和公共領(lǐng)域均已形成較為成熟的法律體系，但不足的是，財(cái)稅領(lǐng)域尚存較大的法律法規(guī)缺漏，僅有的幾部財(cái)稅法律也比較粗糙，可操作性較差，滯礙了國家財(cái)政的穩(wěn)定運(yùn)行。如果說《四中全會決定》提出的“編纂《民法典》”對民事法律領(lǐng)域來說是“錦上添花”的話，那么加快制定財(cái)稅主干法律對財(cái)稅法律領(lǐng)域來說則可謂“雪中送炭”，故此，《四中全會決定》將制定和完善“財(cái)政稅收”方面的法律法規(guī)列為“加強(qiáng)市場法律制度建設(shè)”的重點(diǎn)領(lǐng)域之一。2015年3月15日，十二屆全國人大三次會議通過的新《立法法》，將第8條原先規(guī)定實(shí)行法律保留的“稅收基本制度”細(xì)化為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，且單列為一項(xiàng)，位次居于公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)相關(guān)事項(xiàng)的首位。這堪稱我國稅收法治乃至整個依法治國進(jìn)程中的里程碑事件，也吹響了全面落實(shí)稅收法定原則的號角。如前所述，憲法和財(cái)政基本法統(tǒng)帥著財(cái)稅領(lǐng)域，而絕大多數(shù)財(cái)稅事項(xiàng)仍是由財(cái)稅主干法律來規(guī)定的[13]，具體可分為財(cái)政收入法、財(cái)政支出法和財(cái)政監(jiān)管法。這3個方面的財(cái)稅立法對實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治來說同樣重要且不可或缺，但立法的輕重緩急和時間先后難免有所區(qū)分。由于稅收作為財(cái)政收入的主要來源，具有直接侵益性，最為牽動納稅人敏感的神經(jīng)，而且現(xiàn)已存在一定的成果和資料，立法條件基本成熟，所以，下一階段或可將具體稅種的法定化作為財(cái)稅立法的一個突出重點(diǎn)，使增值稅、消費(fèi)稅、資源稅、房產(chǎn)稅等諸多稅種從“條例”、“暫行條例”的規(guī)范層級逐步上升為單行法，完成“一稅一法”的基本要求。另一方面，財(cái)稅“良法”的打造必須“抓住提高立法質(zhì)量這個關(guān)鍵”。正如習(xí)近平總書記所說，“不是什么法都能治國，也不是什么法都能治好國”，只有充分把握立法或修法的寶貴機(jī)會，讓財(cái)稅法律立得住、行得通、真管用、有權(quán)威，才能真正發(fā)揮財(cái)稅“良法”引領(lǐng)時代進(jìn)步的作用。我們所追求的法治必須是良法善治，它需要承繼傳統(tǒng)形式意義法治國的杰出理念，同時確保國家追求整體實(shí)質(zhì)主義——將國家行為確實(shí)用法而非單純用法律加以束縛，摒棄惡法亦法[14]。這要求借助廣泛的財(cái)稅立法的契機(jī)，在這一過程中切實(shí)優(yōu)化法律條款、改進(jìn)法律結(jié)構(gòu)、提高法律質(zhì)量。以稅收優(yōu)惠為例，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠應(yīng)以比例原則作為審查其正當(dāng)性的天然利器，當(dāng)稅收優(yōu)惠與量能課稅原則相左時，要想獲得其正當(dāng)性，必須論證該項(xiàng)優(yōu)惠政策既有正當(dāng)?shù)恼吣康模钟袑?shí)現(xiàn)目的的合適手段，還有良好的實(shí)施效果[15]。由此，便能增強(qiáng)財(cái)稅法律法規(guī)內(nèi)容的精細(xì)性、實(shí)用性，準(zhǔn)確反映客觀規(guī)律和人民意愿。

（二）基本保障：人大財(cái)稅立法權(quán)的落實(shí)與行使

加強(qiáng)財(cái)稅立法的落腳點(diǎn)在于強(qiáng)化和落實(shí)人大的財(cái)稅立法權(quán)，這是財(cái)稅法治的題中之義，也是改善國家治理的權(quán)力結(jié)構(gòu)的破局之道。由于財(cái)稅事項(xiàng)具有高度專業(yè)性和復(fù)雜性，財(cái)政、稅務(wù)部門又往往有著豐富的經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)優(yōu)勢，行政機(jī)關(guān)在財(cái)稅立法中易占據(jù)主導(dǎo)地位。客觀地講，這種財(cái)稅法律規(guī)范制定方式具有一定的合理性，但是，傾斜的話語權(quán)很可能導(dǎo)致某個行政部門的利益“登堂入室”，這一點(diǎn)在財(cái)稅立法缺乏足夠的利益博弈和民主協(xié)商的狀況下尤為明顯。其結(jié)果，在利益高度多元而資源相對稀缺的現(xiàn)代社會，行政主導(dǎo)型的財(cái)稅立法可能不被其他利益主體認(rèn)可，甚至帶來法律遵從度的下降。為了破解財(cái)稅立法中部門利益的藩籬，應(yīng)強(qiáng)化全國人大在整個財(cái)稅法律規(guī)范生成過程中的主導(dǎo)權(quán)，即便是法律草案的形成，也應(yīng)當(dāng)由全國人大及其常委會牽頭進(jìn)行，由代議機(jī)關(guān)掌握財(cái)稅法律的起草權(quán)。當(dāng)然，機(jī)構(gòu)和人員是人大行使財(cái)稅立法權(quán)的物質(zhì)基礎(chǔ)，在專業(yè)化治理的時代，要想落實(shí)人大的立法權(quán)，就必須健全人大的工作機(jī)構(gòu)、增加人員編制，并提高他們的職業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)能力。其實(shí)，優(yōu)化人大相關(guān)工作機(jī)構(gòu)的組織構(gòu)造及人員編制不僅是加強(qiáng)人大財(cái)稅立法權(quán)的要求，也是人大更好地行使財(cái)稅監(jiān)督權(quán)的前提。現(xiàn)代政治學(xué)理論認(rèn)為，政治權(quán)力的有效行使需要信息、對話和強(qiáng)制三大要素[16]，其實(shí)財(cái)稅立法權(quán)亦然。針對一些關(guān)于立法機(jī)關(guān)可能不具備財(cái)稅專業(yè)知識和技能的質(zhì)疑，其實(shí)不必?fù)?dān)憂，因?yàn)檫@里只是強(qiáng)調(diào)立法機(jī)關(guān)的主導(dǎo)地位，其在必要時仍可征詢專家及實(shí)務(wù)部門的意見。而且，還可以構(gòu)建納稅人的建言獻(xiàn)策和意見吸納機(jī)制，經(jīng)由政府與民眾的溝通協(xié)商，有助于提高制度的科學(xué)性和公眾性[17]。《四中全會決定》明確指出，“依法建立健全專門委員會、工作委員會立法專家顧問制度”、“健全向下級人大征詢立法意見機(jī)制，建立基層立法聯(lián)系點(diǎn)制度”、“探索建立有關(guān)國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、專家學(xué)者等對立法中涉及的重大利益調(diào)整論證咨詢機(jī)制”，這些都是解決人大行使財(cái)稅立法權(quán)的專業(yè)性問題的有力舉措。

此外，人大在財(cái)稅立法過程中也需要處理好與財(cái)稅改革的關(guān)系。立法與改革是對立統(tǒng)一的辯證關(guān)系，兩者既有一定的沖突，又相輔相成、互為條件，存在一種微妙的平衡。為妥善處理這一關(guān)系，我國在不同的歷史時期和背景下，采取了不同的策略[18]。在全面深化改革進(jìn)入攻堅(jiān)期的今天，繞開財(cái)稅立法而僅僅通過發(fā)布行政指令來開展財(cái)稅改革的不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)性日漸顯現(xiàn)。有學(xué)者總結(jié)了這種改革方式的4個弊端：一是缺乏前瞻性，頂層設(shè)計(jì)不夠；二是缺乏系統(tǒng)性，改革方略的整體化配套不夠；三是缺乏必要的穩(wěn)定性，往往朝令夕改，使人無所措其手足；四是缺少權(quán)威性，往往采取先易后難的策略，而一旦遇到難題，常常會因“硬度”不夠無疾而終[19]。正因?yàn)槿绱耍端闹腥珪Q定》才強(qiáng)調(diào)指出：“實(shí)現(xiàn)立法和改革決策相銜接，做到重大改革于法有據(jù)、立法主動適應(yīng)改革和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要。”這意味著，財(cái)稅立法原則上應(yīng)先于啟動相應(yīng)的財(cái)稅改革，即使事前立法的條件確實(shí)不成熟，也須采取全國人大及其常委會宣布暫停特定地區(qū)或特定時期的某些法律或者嚴(yán)格地一事一授權(quán)等方式。例如，在當(dāng)下的房地產(chǎn)稅改革、環(huán)境保護(hù)稅改革、資源稅改革等過程中，就應(yīng)當(dāng)因循上述思路。另一方面，人大進(jìn)行財(cái)稅立法應(yīng)跟緊財(cái)稅改革的實(shí)時進(jìn)度，將實(shí)踐證明有效的改革措施及時在法律中予以確定和推廣，不適應(yīng)改革要求的法律法規(guī)則應(yīng)及時修改或廢止。endprint

四、財(cái)稅法律實(shí)施：形成堅(jiān)守財(cái)稅法治的良性機(jī)制《四中全會決定》強(qiáng)調(diào)指出：“法律的生命力在于實(shí)施，法律的權(quán)威也在于實(shí)施。”王安石所言“立善法于天下，則天下治；立善法于一國，則一國治”參見：《王文公文集·周公》。，映射在財(cái)稅法領(lǐng)域，意味著要制定財(cái)稅良法，而“奉法者強(qiáng)則國強(qiáng)，奉法者弱則國弱”參見：《韓非子·有度》。，要求的便是有效執(zhí)行財(cái)稅良法，增強(qiáng)法治實(shí)施能力。欲使財(cái)稅法律為適法主體自覺遵守、使財(cái)稅法治成為國家治理的自覺機(jī)制，需要財(cái)稅機(jī)關(guān)、納稅人等主體共同致力于此，以營造崇尚和堅(jiān)守財(cái)稅法治的良好氛圍。

（一）財(cái)稅權(quán)力規(guī)范運(yùn)行的監(jiān)督體系

“徒法不足以自行”，財(cái)稅法律在出臺與發(fā)揮效果之間還有很大的鴻溝需要躍過。因此，在財(cái)稅法律已經(jīng)設(shè)定了財(cái)稅主體的權(quán)力、程序、責(zé)任的基礎(chǔ)上，財(cái)稅行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)遵照“法定職責(zé)必須為、法無授權(quán)不可為”的原則，嚴(yán)格落實(shí)財(cái)稅法律，恪守法治底線，依法履行政府的公共職能，提供公共財(cái)政背景下一個政府應(yīng)提供的公共產(chǎn)品，不恣意侵?jǐn)_市場和社會場域中主體的權(quán)利。以《預(yù)算法》為例，新《預(yù)算法》自2015年1月1日起施行，其中立法宗旨的質(zhì)變自不待言，而且在預(yù)算公開、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付、地方債、財(cái)政專戶等事項(xiàng)上也取得了諸多立法成果。但在肯定修法進(jìn)步的同時也應(yīng)清醒地認(rèn)識到，預(yù)算法治的更關(guān)鍵之處在于如何使制備精良的法律條款穿透權(quán)力博弈的迷霧，實(shí)在地體現(xiàn)于具體社會生活之中，成為在實(shí)體和程序方面約束行政機(jī)關(guān)的利器，以不辜負(fù)包括《預(yù)算法》在內(nèi)的財(cái)稅法律所內(nèi)含的規(guī)范、監(jiān)督和制約政府的法治初衷[20]。

要保證財(cái)稅機(jī)關(guān)依法行使自身權(quán)力，《四中全會決定》勾勒了較為全面的權(quán)力監(jiān)督體系，即“加強(qiáng)黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設(shè)，努力形成科學(xué)有效的權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系，增強(qiáng)監(jiān)督合力和實(shí)效。”無論是宏觀的財(cái)政權(quán)力還是微觀的稅務(wù)權(quán)力，均須被關(guān)進(jìn)由制度化的、常態(tài)化的多維監(jiān)督方式所組建而成的“鐵籠”里。對于其中的人大監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督等外部監(jiān)督來說，這些監(jiān)督主體發(fā)揮力量的先要條件便是財(cái)稅政務(wù)的完整、準(zhǔn)確、及時公開，使人大和社會各界普遍知情。正如《四中全會決定》明確指出的，“財(cái)政預(yù)算、公共資源配置”等領(lǐng)域尤應(yīng)作為政府信息公開的主戰(zhàn)場。因此，亟須在保證預(yù)算、決算充分公開和被知情的前提下，讓人大預(yù)算審查、審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立審計(jì)、公眾參與預(yù)算、輿論報(bào)道宣傳等共同發(fā)力，從而織就一張細(xì)密的財(cái)稅行政權(quán)力監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。

（二）法治思維全面融貫的社會氛圍

在財(cái)稅領(lǐng)域，財(cái)稅法治思維和法治方式的隱含邏輯是：財(cái)稅活動從上至下的所有參與者都應(yīng)遵守法律、訴諸法律、捍衛(wèi)法律，并逐步培養(yǎng)起法治社會所崇尚的理性、協(xié)商、合作、民主、責(zé)任等理念。另言之，財(cái)稅執(zhí)法機(jī)關(guān)與納稅人都要改變過去對抗、侵權(quán)和單極的財(cái)稅法文化，而善于在法律秩序框架內(nèi)平和、理性、建設(shè)性地展開對話，當(dāng)意見不相同時相互妥協(xié)、加強(qiáng)合作，以尋求相對最佳、共識最大的“雙贏”方案。這種內(nèi)生性的法治文化融貫于財(cái)政資金汲取、財(cái)政資金使用和財(cái)政監(jiān)督管理等整個財(cái)稅過程中，可以匯聚成財(cái)稅改革、財(cái)稅法治建設(shè)和社會發(fā)展的持續(xù)性內(nèi)在動力。

盧梭認(rèn)為，“一切法律之中最重要的法律，既不是刻在大理石上，也不是刻在銅表上，而是銘刻在公民的內(nèi)心里”，《四中全會決定》也指出“法律的權(quán)威源自人民的內(nèi)心擁護(hù)和真誠信仰”。同樣，財(cái)稅法律應(yīng)扎根于廣大納稅人的心底里，方能成就全方位的財(cái)稅法治。從根本上說，納稅人供養(yǎng)了政府、維系了國家的存續(xù)，具有雙重屬性——經(jīng)濟(jì)上的納稅人與政治上的公民，納稅人不僅是財(cái)稅法治的自覺遵守者，也是財(cái)稅法治的堅(jiān)定捍衛(wèi)者。在民主法治國家，理想狀態(tài)是納稅人“能夠以權(quán)利義務(wù)要求、法治信念和公民精神來積極參與國家和社會生活，既能以實(shí)際行動來捍衛(wèi)私權(quán)、制約公權(quán)，也能夠確立橫向權(quán)利之間的平等性、相互性、合法性的邊界與信念，從而促進(jìn)國家和社會生活的民主化、規(guī)則化，并形成法律關(guān)系基礎(chǔ)上的社會信任與合作。”[21]通過讓納稅人明白稅收取之于民、用之于民的含義，培養(yǎng)納稅人意識和公共財(cái)產(chǎn)意識，使納稅人的主體意識逐漸覺醒，更加積極地參與依法理財(cái)活動，行使自身的參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)，進(jìn)而保證納稅人的錢被國家依法汲取為公共財(cái)產(chǎn)公共財(cái)產(chǎn)觀將視野擴(kuò)展至財(cái)政收入與財(cái)政支出的綜合考量，主張通過規(guī)范私人財(cái)產(chǎn)向公共財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)換過程以及公共財(cái)產(chǎn)的使用方式，來監(jiān)督財(cái)政權(quán)力依法行使，進(jìn)而保障納稅人能夠在公共財(cái)政資金方面享有的權(quán)利。，以及納稅人的錢所積聚成的公共財(cái)產(chǎn)都被國家用在了刀刃上。

民主的實(shí)踐是增進(jìn)民主意識、提高民主能力的最好途徑，同理，財(cái)稅法律的實(shí)施過程也正是貫徹財(cái)稅法治的過程。營造財(cái)稅法治的文化環(huán)境對公眾改造的影響是根本性的，對國家治理模式改進(jìn)的影響是內(nèi)生性的，經(jīng)由一次次財(cái)稅法治實(shí)踐、教育和積累，使法治思維和法治方式牢固地樹立在決策者及全體納稅人的心中，使決策者能夠在改革中自覺地貫徹法治思維，納稅人能夠在解決爭端時自覺地訴諸法治途徑，方為財(cái)稅法律實(shí)施的真意和財(cái)稅法治的真諦。

五、結(jié)語要邁向國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，既需要通過持續(xù)的改革來改進(jìn)現(xiàn)行制度，更應(yīng)明確改革必須在法治框架內(nèi)進(jìn)行，牢固地樹立法治改革觀，從而實(shí)現(xiàn)不斷處于變遷狀態(tài)中的良法所支撐的善治。“概括地說，善治就是使公共利益最大化的社會管理過程。善治的本質(zhì)特征，就在于它是政府與公民對公共生活的合作管理，是政治國家與市民社會的一種新穎關(guān)系，是兩者的最佳狀態(tài)。”[22]在良法善治的現(xiàn)代語境中，財(cái)稅改革和財(cái)稅法治占據(jù)著顯要位置，提倡通過治理國家財(cái)政來更好地治理整個國家，成為厘清政府與市場、政府與社會、政府與納稅人等定位的突破口。深化財(cái)稅體制改革，應(yīng)圍繞公共性目標(biāo)，推動財(cái)政支持經(jīng)濟(jì)社會建設(shè)發(fā)展，遵循法治精神，通過建立現(xiàn)代財(cái)政制度，以實(shí)現(xiàn)納稅人的整體民生福祉。申言之，現(xiàn)代財(cái)政制度的治理邏輯，在外部特征上體現(xiàn)為公共性，在推動方式上體現(xiàn)為發(fā)展性，在權(quán)力運(yùn)行上體現(xiàn)為法治性，在實(shí)質(zhì)內(nèi)涵上體現(xiàn)為民生性[23]。誠然，如何處理財(cái)稅改革的變動性與財(cái)稅法治的穩(wěn)定性、財(cái)稅改革的經(jīng)濟(jì)性與財(cái)稅法治的法律性之間的關(guān)系等難題還有待我們繼續(xù)思考，并在具體的財(cái)稅實(shí)踐中加以試錯，但財(cái)稅法治指引、推動和穩(wěn)固財(cái)稅改革的作用自不待言，財(cái)稅法治化解社會風(fēng)險(xiǎn)、凝聚社會共識的功能也毋庸置疑。唯有站在理財(cái)治國的高度，準(zhǔn)確把握財(cái)稅法治與財(cái)稅改革的關(guān)聯(lián)，堅(jiān)守財(cái)稅改革中的法治思維、法治方式，才有望走出一條符合現(xiàn)代國家治理規(guī)律的、可持續(xù)發(fā)展的法治財(cái)稅道路。MLendprint

參考文獻(xiàn)：

[1]劉劍文. 我國財(cái)稅法治建設(shè)的破局之路——困境與路徑之審思[J].現(xiàn)代法學(xué)， 2013， （3）： 65.

[2]貝克爾. 人類行為的經(jīng)濟(jì)分析[M].王業(yè)宇， 等，譯. 上海： 生活·讀書·新知三聯(lián)書店， 上海人民出版社， 1995： 53.

[3]維托·坦茨. 政府與市場——變革中的政府職能[M].王宇， 等，譯. 北京： 商務(wù)印書館， 2014： 341.

[4]陳金釗. “法治改革觀”及其意義——十八大以來法治思維的重大變化[J].法學(xué)評論， 2014， （6）： 2.

[5]吳敬璉. 呼喚法治的市場經(jīng)濟(jì)[M].北京： 生活·讀書·新知三聯(lián)書店， 2007： 95.

[6]麗狄婭·R·巴斯妲·弗萊納， 托馬斯·弗萊納. 法治[M].石玉英， 武挪強(qiáng)， 等，譯. 北京： 中國方正出版社， 2009： 20-21.

[7]張文顯. 法治與國家治理現(xiàn)代化[J].中國法學(xué)， 2014， （4）： 5.

[8]喬納森·卡恩. 預(yù)算民主——美國的國家建設(shè)和公民權(quán)（1890-1928）[M].葉娟麗， 等，譯. 上海： 格致出版社， 2008： 186-196.

[9]Carolyn Webber & Aaron Wildavsky. A History of Taxation and Expenditure in the Western World[M].New York： Simon & Schuster， 1986：318.

[10]路易斯·亨金. 憲政·民主·對外事務(wù)[M].鄧正來， 譯. 北京： 生活·讀書·新知三聯(lián)書店， 1996： 7.

[11]劉劍文. 論國家治理的財(cái)稅法基石[J].中國高校社會科學(xué)， 2014，（3）： 145.

[12]熊偉. 法治財(cái)稅：從理想圖景到現(xiàn)實(shí)訴求[J].清華法學(xué)， 2014， 8（5）： 32.

[13]劉劍文. 論財(cái)政法定原則——一種權(quán)力法治化的現(xiàn)代探索[J].法學(xué)家， 2014，（4）： 25.

[14]陳新民. 德國公法學(xué)基礎(chǔ)理論（上冊）[M].濟(jì)南： 山東人民出版社， 2001： 100.

[15]熊偉. 法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究[J].中國法學(xué)， 2014， （6）： 160.

[16]Andreas Schedler， Larry Diamond & Marc Plattner.The Self-Restraining State： Power and Accountability in New Democracies[M].Boulder： Lynne Rienner Publishers，1999：14-16.

[17]湯嘯天. 政府重大決策事先征集公民建議的制度構(gòu)建[J].法學(xué)， 2014， （3）： 28.

[18]劉松山. 當(dāng)代中國處理立法與改革關(guān)系的策略[J].法學(xué)， 2014， （1）： 74-76.

[19]江必新. 以法治思維和方式推進(jìn)法治中國建設(shè)[J].人民論壇， 2013， （S2）： 54.

[20]劉劍文. 由管到治：新《預(yù)算法》的理念躍遷與制度革新[J].法商研究， 2015， （1）：3.

[21]馬長山. “法治中國”建設(shè)的問題與出路[J].法制與社會發(fā)展， 2014， （3）： 19.

[22]俞可平. 論國家治理現(xiàn)代化[M].北京： 社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社， 2014： 26-27.

[23]劉劍文. 論財(cái)稅體制改革的正當(dāng)性——公共財(cái)產(chǎn)法語境下的治理邏輯[J].清華法學(xué)， 2014， （5）： 11.

Abstract：Finance is the foundation and important pillar of state governance， which is coherent with the idea of public finance and state governance. Moreover， since the rule of law constitutes the basic route of modern countries development， the modernization of state governance is the legalization of state governance. From the perspective of holism， fiscal and tax reform links up and coordinates with the legalization of fiscal and tax system， forming two core elements of governance， and paving the way for modern fiscal system in the rule of law. When combining the decision of the third plenary session of the 18th CPC Central Committee with the fourth plenary session， we can find the overall scheme of the legal route of fiscal and tax reform. It needs to be constructed from the aspects of legislation and law enforcement， with the improvement of institutions and the enrichment of staff as internal support and the optimization of the political system and the upgrade of economic system as external support. Clarifying and sticking to the legal way of thinking benefits the comprehensive formation and smooth running of our countrys fiscal and tax law system， thus promoting peoples livelihood， protecting taxpayers rights， guaranteeing social equity and justice and maintaining prolonged stability.

Key Words： fiscal and tax system in rule of law； fiscal and tax reform； public finance and state governance； the perspective of holism； system constructionendprint