經(jīng)濟責任審計質(zhì)量評價指標體系研究

包嬋靜　張興亮

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2015）08-0014-03

摘要：本文剖析了經(jīng)濟責任審計的特點，探討了影響經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的若干原因，在此基礎(chǔ)上設(shè)計了經(jīng)濟責任審計質(zhì)量評價的指標體系，并采用層次分析法確定了各指標的權(quán)重。最后本文提出提升經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟責任審計 質(zhì)量評價指標 層次分析法 質(zhì)量控制

一、引言

黨的十八大提出“堅持走中國特色社會主義政治發(fā)展道路和推進政治體制改革”這一戰(zhàn)略目標，其中明確要求“健全權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系”，通過“經(jīng)濟責任審計”等機制推進權(quán)力運行公開化、規(guī)范化，讓人民監(jiān)督權(quán)力，讓權(quán)力在陽光下運行。研究經(jīng)濟責任審計問題對于落實十八大精神，維護社會主義民主與法制，推進權(quán)力運行的陽光化和法制化等，具有重大的理論與現(xiàn)實意義。

2006年《中華人民共和國審計法》修正案為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任審計明確了法律依據(jù)。2010年10月中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），明確了審計內(nèi)容、審計實施和審計評價與結(jié)果運用等經(jīng)濟責任審計的具體審計規(guī)定。因此，在實踐中，經(jīng)濟責任審計有一定的理論與制度基礎(chǔ)，現(xiàn)階段的主要問題是如何提高經(jīng)濟責任審計的質(zhì)量，充分發(fā)揮國家審計的“免疫系統(tǒng)”功能。本文在分析經(jīng)濟責任審計特點的基礎(chǔ)上，分析影響經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的因素，設(shè)計評價經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的指標體系，最后提出了提高經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的政策建議。

二、經(jīng)濟責任審計特點的理論分析

（一）審計內(nèi)容：全面性和復(fù)雜性

與財政財務(wù)收支審計、經(jīng)濟效益審計、重大投資項目審計等這些集中于某一個方面的審計項目相比，經(jīng)濟責任審計的審計內(nèi)容呈現(xiàn)出全面性和復(fù)雜性的特點。從這些審計內(nèi)容上來看，經(jīng)濟責任審計是對領(lǐng)導(dǎo)人在“預(yù)算（財政財務(wù)收支）——籌資（政府債務(wù)）——投資（政府投資項目）——資產(chǎn)運營（國有資產(chǎn)管理）——監(jiān)管（對下屬單位或部門的監(jiān)管）”這一完整經(jīng)濟活動鏈條上所承擔責任的全面審計；既保證審計合法性、真實性，又強調(diào)效益性；既考察領(lǐng)導(dǎo)人的直接責任、主管責任，又考察領(lǐng)導(dǎo)人的領(lǐng)導(dǎo)責任。經(jīng)濟責任審計內(nèi)容上的這些特點，決定其在審計方法和程序上也有一定特殊性。

（二）審計組織程序和方法：受托性和探索性

受托性是經(jīng)濟責任審計在審計程序上區(qū)別于其他類型審計項目的最突出特點。在經(jīng)濟責任審計中，國家審計機關(guān)是經(jīng)濟責任審計任務(wù)的受托人，其必須是在得到上一級經(jīng)濟責任審計領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)提出委托審計的書面指令后，才予以實施的一項審計工作?！兑?guī)定》指出，經(jīng)濟責任審計聯(lián)席會議是經(jīng)濟責任審計的最高領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)。聯(lián)席會議由紀檢、組織、審計、監(jiān)察、人力資源社會保障和國有資產(chǎn)監(jiān)督管理等部門組成，聯(lián)席會議下設(shè)辦公室，負責日常工作。經(jīng)濟責任審計聯(lián)席會議也是受托人，其受上級或本級黨委組織部門的委托，提出經(jīng)濟責任審計計劃草案，由本級政府行政首長審定后，再交由審計機關(guān)進行實施。以上分析表明，經(jīng)濟責任審計程序體現(xiàn)為雙重委托代理關(guān)系，這種關(guān)系可以進一步用下圖表示。

經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的全面性以及復(fù)雜的審計組織程序，決定其審計方法必須有特殊的針對性。在實施審計的過程中，不僅會使用到被審計人所在單位的財務(wù)會計信息，還可能使用大量的非財務(wù)會計信息；在審計具體方法上，不僅有檔案分析，還可能會使用關(guān)鍵人物訪談等方法。但目前尚沒有實施經(jīng)濟責任審計的細則，各地區(qū)和企業(yè)根據(jù)自身的情況設(shè)計了一些細則，但總的來說，尚沒形成一些經(jīng)典的審計方法，尚處于探索階段。

（三）審計評價與結(jié)果應(yīng)用：專一性和缺乏審計質(zhì)量的評價

《規(guī)定》指出，應(yīng)當以特定的審計程序和方法下獲得的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，對領(lǐng)導(dǎo)干部的直接責任、主管責任和領(lǐng)導(dǎo)責任進行評價。審計評價應(yīng)當與審計內(nèi)容相統(tǒng)一，評價結(jié)論應(yīng)當有充分的審計證據(jù)支持。目前的經(jīng)濟責任審計結(jié)果主要用于組織部門領(lǐng)導(dǎo)干部的評價，體現(xiàn)審計結(jié)果應(yīng)用的專一性。經(jīng)濟責任審計會花費大量成本，如果審計結(jié)果僅用于對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任的評價，那么經(jīng)濟責任審計的成本效益存在嚴重的不對稱，因此，需要進一步探索將審計結(jié)果用于改進政府部門及國有企業(yè)的運營效率方面的機制。

目前各地方對經(jīng)濟責任審計結(jié)果公告的做法不一致，有的地方透明度較高，而有的地方則較差。缺乏客觀的、可操作性的經(jīng)濟責任審計評價體系既是目前經(jīng)濟責任審計的特點，也是亟待解決的問題。

三、影響經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的原因分析

（一）關(guān)鍵原因：能否編制高質(zhì)量的經(jīng)濟責任審計實施方案

審計實施方案是審計組編制的從下達審計通知書到出具審計報告過程中的工作計劃和步驟。編制高質(zhì)量的審計實施方案是保障審計質(zhì)量的重要措施。由于經(jīng)濟責任存在審計內(nèi)容較復(fù)雜，審計方法還不完善等特點，因此，編制經(jīng)濟責任審計實施方案有一定難度，需要經(jīng)過反復(fù)討論和論證，既要保證實施方案的可行性，又要保證實施方案的質(zhì)量。

編制高質(zhì)量的經(jīng)濟責任審計實施方案，首先必須進行有效的審前調(diào)查，對審計對象所在單位的內(nèi)部控制情況、組織結(jié)構(gòu)、領(lǐng)導(dǎo)分工、領(lǐng)導(dǎo)人本身情況做初步了解。在這些基礎(chǔ)上，評估審計風(fēng)險，把握審計過程中的關(guān)鍵控制點，編制具體的審計實施方案，包括審計內(nèi)容、范圍和重點。

（二）直接原因：審計實施過程中是否嚴格遵循審計實施程序和方法

是否嚴格遵循審計實施程序和采用適合的經(jīng)濟責任審計方法是影響經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的直接因素。由于經(jīng)濟責任審計的目標不僅在于評價黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的直接責任、主管責任，還要評價黨政領(lǐng)導(dǎo)的領(lǐng)導(dǎo)責任。因此，經(jīng)濟責任審計的審計實施程序和審計方法有別于其他國家審計項目。

在經(jīng)濟責任審計實施過程中，審計各環(huán)節(jié)的工作要做到規(guī)范，有據(jù)可查。重點是要保障審計人員的獨立性，在更換審計人員時，要有嚴格的原因調(diào)查，要做到手續(xù)齊全。要在觀察、尋問、函證、抽樣調(diào)查、分析性復(fù)核這些傳統(tǒng)審計方法的基礎(chǔ)上，創(chuàng)新有助于提高經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的方法，這些方法要切實可行、有效，不走過場。

（三）重要原因：是否存在影響經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的輿論與制度環(huán)境

審計工作的靈魂是審計獨立性，但對于提高經(jīng)濟責任審計質(zhì)量來說，僅僅做到審計人員獨立還是不夠的，要設(shè)計相應(yīng)對審計人員和審計組的監(jiān)督機制。由于對審計人員的現(xiàn)場監(jiān)督可能比較困難，因此事后通過對審計報告進行監(jiān)督可能是一種比較有效的方式。即通過事后的監(jiān)督，形成對審計組和審計人員的約束，從而保證審計組在事前確定正確、合理和有效的審計方案，實施嚴格、規(guī)范的審計程序，采用有效的審計方法，保障經(jīng)濟責任審計質(zhì)量。

其中新聞媒體的輿論監(jiān)督是一種重要監(jiān)督方式，但這必須是建立在審計結(jié)果公開的基礎(chǔ)上。因此建設(shè)好有利于審計結(jié)果公開的制度，是保障經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的重要原因。

四、經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的評價指標體系設(shè)計

本文就從這三個大的方面來設(shè)計相應(yīng)的經(jīng)濟責任審計質(zhì)量評價指標體系。本文結(jié)合經(jīng)濟責任審計的特點以及《中華人民共和國國家審計準則》（審計署令第8號）的要求，設(shè)計相關(guān)二級指標體系。具體如表1所示。

在確定經(jīng)濟責任審計評價指標后，還有一個重要問題就是要確定各指標的權(quán)重。本文采用層次分析法（AHP）確定各一級和二級指標的權(quán)重。在征求國家審計機關(guān)專家、高校審計學(xué)專業(yè)教授以及企事業(yè)單位內(nèi)部審計專家意見的基礎(chǔ)上，確定了一級和二級指標的判斷矩陣，計算了相應(yīng)的權(quán)重，如下頁表2所示。

為了檢驗表2中各判斷矩陣是否科學(xué)，還必須進行一致性檢驗。具體檢驗過程為：計算CR=[（λmax-n）÷（n-1）]÷RI，當CR<0.1時，表明通過一致性檢驗，計算的權(quán)重是有效性的；當CR>0.1時，表明沒有通過一致性檢驗，需要重新生成判斷矩陣并計算權(quán)重。其中λmax為判斷矩陣的最大特征值，n為矩陣階數(shù)，RI為平均隨機一致性指標，經(jīng)查表，三階矩陣的RI為0.52。經(jīng)計算“一級指標判斷矩陣”的λmax為3.06，最后計算的CR=0.06；“審計實施方案質(zhì)量評價二級指標判斷矩陣”的λmax為3.04，CR=0.04；“審計實施過程質(zhì)量評價二級指標判斷矩陣”的λmax為3.01，CR=0.01；“審計報告質(zhì)量評價二級指標判斷矩陣”的λmax為3.03，CR=0.03。這些計算結(jié)果表明，表2中所有判斷矩陣及權(quán)重均是科學(xué)有效的。

最后，我們根據(jù)表1和表2整理出經(jīng)濟責任審計質(zhì)量評價指標及權(quán)重，如表3所示。

五、經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的控制建議

（一）保證有足夠的審計時間

在注冊會計師審計領(lǐng)域內(nèi)，有審計質(zhì)量與審計收費成正比的假說，即審計收費越多，則審計質(zhì)量越高。審計收費與審計人員所花費的時間成正比。在經(jīng)濟責任審計領(lǐng)域內(nèi)，這個假說也是成立的，但經(jīng)濟責任審計是審計機關(guān)的任務(wù)，不存在審計收費的激勵，因此，只有從審計時間上提高審計質(zhì)量，即要根據(jù)被審計對象任期的長短、被審計單位的規(guī)模以及結(jié)合以前類似審計來確定完成審計至少需要的時間。要保證審計人員在獲取審計證據(jù)上所花費的時間，通過審計時間控制經(jīng)濟責任審計的質(zhì)量。另一方面，黨委組織部門以及經(jīng)濟責任審計聯(lián)席會議要提高工作效率，保證審計機關(guān)從事實質(zhì)性審計程序的時間，提高經(jīng)濟責任審計的質(zhì)量。

（二）提高審計人員獲取高質(zhì)量審計證據(jù)的技術(shù)

經(jīng)濟責任審計證據(jù)是形成審計報告、評價領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任的最重要依據(jù)，能否取得高質(zhì)量的審計證據(jù)，是經(jīng)濟責任審計工作成敗的關(guān)鍵。要提高審計人員獲取高質(zhì)量審計證據(jù)的技術(shù)，具體注意以下幾點：從外部獲取的審計證據(jù)比從內(nèi)部獲取審計證據(jù)的質(zhì)量更高，單位內(nèi)控健全情況下獲得的審計證據(jù)比內(nèi)控缺失情況下獲得的審計證據(jù)更有效，直接獲得的審計證據(jù)比間接獲得的審計證據(jù)更可靠，從財務(wù)會計檔案中直接采集的審計證據(jù)比經(jīng)被審計單位加工后提交的審計證據(jù)更值得信賴，原件形式的審計證據(jù)比復(fù)制件形式的審計證據(jù)更可靠，不同來源和不同形式的審計證據(jù)能夠相互印證時的質(zhì)量更高。

（三）加強對非財務(wù)會計信息的收集和使用

經(jīng)濟責任審計的傳統(tǒng)做法是通過觀察被審計單位的財務(wù)會計資料來反映領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟責任。經(jīng)濟責任審計的對象是黨政部門或國有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人，通過直接觀察或采集領(lǐng)導(dǎo)人的個人信息，可能比直接從被審計單位的財務(wù)信息中獲得相關(guān)證據(jù)更直接和有效。因為，被審計單位財務(wù)會計信息只是領(lǐng)導(dǎo)人領(lǐng)導(dǎo)本單位從事經(jīng)濟活動的一個間接反映，領(lǐng)導(dǎo)人的個人經(jīng)歷、性格特征、任職期限、年齡和家庭狀況直接影響其所從事的活動。因此收集并分析這些非財務(wù)信息，結(jié)合財務(wù)會計信息，能夠更全面和準確地評價領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責任的履行情況，提高經(jīng)濟責任審計的工作效率。

六、結(jié)語

本文設(shè)計了評價經(jīng)濟責任審計質(zhì)量的指標體系，并采用層次分析法確定了各指標體系的權(quán)重。這一指標體系及權(quán)重確定方法能成為有關(guān)經(jīng)濟責任審計質(zhì)量研究和實務(wù)工作的借鑒。本文建議從審計時間、高質(zhì)量審計證據(jù)的獲取以及非財務(wù)信息的使用等方面，提出經(jīng)濟責任審計質(zhì)量控制措施，有利于進一步提高經(jīng)濟責任審計工作的成效。Z

參考文獻：

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