企業社會責任內部控制基礎理論研究

王海兵　王冬冬

【摘 要】 目前與企業社會責任內部控制相關的研究主要包括社會責任與內部控制的關系、互動機制以及社會責任內部控制框架構建等方面，而基礎理論研究比較匱乏，不利于構建科學合理、邏輯一致的企業內部控制體系。文章探討了企業社會責任內部控制的概念和本質、目標和職能、主體和對象、假設和原則等基礎理論問題，對于構建企業社會責任內部控制框架、推動社會責任內部控制建設具有重要的現實意義。

【關鍵詞】 企業社會責任； 內部控制； 基礎理論

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）15-0088-04

《企業內部控制應用指引第4號——社會責任》對于企業構建社會責任內部控制系統、履行企業社會責任具有重要的指導意義，但由于前端缺乏基礎理論，后端缺乏分行業操作指南（僅有石油石化和電力等行業發布，其他行業暫未推出），導致社會責任內部控制在落實企業微觀行為層面尚有一定困難。本文擬對企業社會責任內部控制的基礎理論問題進行探討，拋磚引玉，旨在推動政府相關部門社會責任及內部控制立法的完善，促進企業社會責任內部控制框架的構建，以及企業社會責任內部控制建設。

一、企業社會責任內部控制的概念和本質

概念是人們認識事物的最小單位和基本工具，人們只有通過概念才能把握事物的本質及發展規律（楊清香，2010），如果概念缺乏清晰界定，或不能達成共識，勢必導致判斷、推理等出現更大分歧，影響科學理論體系的構建。現有研究大多從社會責任內部控制的目標出發，而對其概念缺乏清晰界定。所謂“企業社會責任內部控制”，是指企業利益相關者共同參與的、管理層和全體員工共同實施的、旨在實現社會責任控制目標的過程。該概念的內涵包括三點：一是企業社會責任內部控制更加突出利益相關者參與作用，既有決策上的參與，也有監督上的參與，擴大了企業原有內部控制的主體，不僅包括原有的董事會、監事會等治理機構，還包括工會、政府部門、行業組織、社會公眾媒體等；二是管理層和全體員工是企業社會責任內部控制的實施主體，負有執行責任；三是企業社會責任內部控制作為維護和平衡利益相關者的共享價值的手段，旨在實現社會責任內部控制目標的過程。

企業社會責任內部控制的本質是一種資本與權益的控制機制。傳統企業內部控制過于強調對資產、資本等進行控制，其實質是為捍衛股東權益而對勞動者、環境等其他利益相關者所投入的資本和權益缺乏應有重視。基于企業社會責任理論、利益相關者理論和人本經濟發展理論，企業要履行社會責任是因為利益相關者向企業投入了相關資源，形成資本，各種資本聯合創造企業價值，因此企業有責任對資本的價值創造和分配情況進行控制，維護和平衡利益相關者的合法權益。企業社會責任內部控制形式上是對企業的社會責任風險進行識別、分析和控制，實質是對隱藏在社會責任背后的各類資本以及依附于資本的相應權益進行控制。這里的資本是廣義資本，既包括物質資本、人力資本，還包括社會資本和環境資本；這里的權益是綜合權益，既包括經濟權益，還包括社會權益和環境權益。在企業日常經營過程中，企業社會責任內部控制對廣義資本和權益進行科學合理的管控。資本和權益，猶如硬幣的正反面，不可偏廢。資本體現的是經濟關系，權益體現的是社會關系；資本是價值創造的基礎，權益是價值分配的依據。

二、企業社會責任內部控制的目標和職能

企業社會責任內部控制的目標是通過將企業社會責任融入企業的戰略目標，識別、分析和控制企業社會責任風險，按規定編制和披露企業社會責任內部控制報告（單獨報告或嵌入到內部控制報告），并依據法定程序和企業規程生成企業社會責任內部控制評價報告和審計報告，促進各利益相關者資本的高效配置和權益的公平分配，實現包括企業經濟效益、社會效益和環境效益在內的綜合價值最大化，促進企業與社會的和諧共生及企業自身的可持續發展。2008年財政部等五部委頒布的《企業內部控制基本規范》所確定的內部控制目標體現了以股東利益最大化為軸心，偏重于資產保值增值、經濟效率效果提升等經濟目標，兼顧合法合規性和外部利益相關者信息需求等社會目標，但是對其他利益相關者的權益目標考慮是不全面的。《企業內部控制應用指引第4號——社會責任》雖然對社會責任內容進行了詳細規定，但和基本規范之間缺乏必然的邏輯關聯，加之分行業社會責任的內部控制缺乏操作指南，存在難以落地的問題，不利于企業社會責任控制目標的實現。內部控制產生于委托代理需要，而現代企業受托責任已經從原始的經濟受托責任擴展到社會責任和環境責任，因此，有必要重構企業內部控制，建立完整的企業社會責任內部控制體系。全球企業社會責任運動風起云涌，“企業公民”理念深入人心，以“社會責任”為內核的商業倫理與道德不僅關系到企業自身發展，還給社會經濟帶來巨大影響，企業活動不能逾越經濟底線、社會底線和環境底線。所以企業要實現的不僅僅是經濟目標，還應包括一定的社會目標和環境目標，而且后者的權重將會不斷增加，這是現代企業實現可持續發展的必然要求。

企業社會責任內部控制的基本職能是監督、控制企業合理履行社會責任情況，維護、平衡和促進各利益相關者的合法權益。控制目標是我們希望企業社會責任內部控制做什么，體現的是社會需求屬性；而控制職能是企業社會責任內部控制能夠做什么，體現的是經濟技術屬性。王海兵、伍中信等（2011）指出，監督、控制企業合理履行社會責任情況，維護平衡各利益相關者的合法權益，是現代企業內部控制的重要職能，這是人本內部控制的基本職能。物本框架下的內部控制職能不能適應日益擴大的風險防控目標，社會責任風險擴大了企業的風險范圍、提升了企業的風險等級，亟待納入到人本內部控制框架下加以管控和治理。社會責任和以人為本是一脈相承、融會貫通的，內部控制必須借助于社會責任這個載體才能實現以人為本的目標。近年來，企業社會責任問題日益受到社會各界的重視，社會責任市場正在逐步形成，例如社會責任投資、社會責任消費、社會責任審計等。傳統內部控制旨在維護股東利益最大化，而企業社會責任內部控制旨在維護、平衡和促進各利益相關者的合法權益，兩者雖然都是控制風險，但顯然，前者主要是經濟風險，后者則擴展到社會風險和環境風險。花雙蓮（2011）提出企業社會責任內部控制可以在企業的戰略層面、管理層面、作業層面對企業履行社會責任的情況進行監督和控制，這是對企業社會責任內部控制具體職能的進一步闡釋。首先，戰略控制著眼于戰略定位和戰略規劃控制，對戰略制定進行監督。企業社會責任內部控制將社會責任的履行提高到企業戰略的高度，要求管理層采取適度合理的程序進行戰略決策，同時企業社會責任戰略的制定要接受利益相關者的監督。其次，管理控制關注的是戰略執行，對戰略執行進行監督。企業的經營管理者要按照戰略規劃以及企業社會責任內部控制的要求執行企業的社會責任戰略，同時經營管理者的經營績效應該由利益相關者加以評價。最后，作業控制主要針對的是具體業務和事項的流程化控制和監督，要求員工在采購、研發、生產、銷售、分配、投融資等全過程考慮社會責任。

三、企業社會責任內部控制的主體和對象

企業社會責任內部控制主體包括設計主體、實施主體和監督主體。管理層和員工是企業社會責任內部控制的實施主體，而企業利益相關者是內部控制的設計主體和監督主體，參與或委托企業特定部門設計和監督社會責任內部控制。股東、員工、政府相關部門、債權人、消費者、社會組織等參與設計和監督的形式不同，重要利益相關者應嵌入治理結構，舉手投票，非重要利益相關者也應嵌入治理結構，聯合舉手投票，或有否決權，以此保障各方利益不受侵害，保證內部控制的合法合規。利益相關者的數量和性質可能會發生變化，譬如某企業知識化程度不斷提升，員工持股使得原來的股東從重要利益相關者降格為非重要利益相關者，而部分員工從非重要利益相關者升格為重要利益相關者。因此，企業社會責任內部控制主體不是固定不變的，而應該進行與環境變化相適應的相機調整。物本內部控制的主體是董事會、管理層和企業員工，其實質是股東至上原則的產物，是一種自上而下的控制模式，重視對經濟風險的控制。企業社會責任內部控制主體涵蓋包括治理層、管理層和企業員工等在內的利益相關者，由治理層實施社會責任內部控制戰略控制，管理層實施管理控制，企業各層次的員工實施作業層面的社會責任內部控制。企業社會責任內部控制是以社會責任風險管控為中心，以利益相關者為導向的內部控制體系，是一種動態、交互、開放和共生的控制模式，重視對包括經濟風險在內的社會責任風險的控制。隨著我國勞動者和消費者維權意識的增強，與企業抗衡的相關勞工組織、消費者組織等也將不斷建立與完善，他們也應該分享企業內部控制的制定權。隨著我國法制化和信息化程度的進一步增強，企業社會責任內部控制的監督主體在獲得及行使監督權方面有著巨大潛力，不僅授權監事會、審計委員會、內部審計或內部控制評估機構等專司內部控制日常監督和專項監督，而且供應商、消費者、行業協會、政府部門和其他社會大眾等都有權實施各種合法形式的監督。信息化使得社會化網絡媒體被廣泛采用，并對企業社會責任內部控制不健全、不作為、亂作為現象進行檢舉揭發，法制化則使得這種被社會廣泛關注的重大問題能夠迅速得到國家紀檢、公安、審計等監督力量的關注，并將處理結果公之于眾。

企業社會責任內部控制的對象是企業日常經營管理活動中的社會責任風險。傳統的企業內部控制只重視對經濟風險的識別和控制，而忽視風險的全面性和風險中的機會。經濟價值創造、利益相關者管理、社會責任承擔是企業道德依次遞進的三個發展階段，從只重視股東利益、相關者利益到社會利益，范圍不斷擴大，層次不斷提高。組織道德前常規期階段企業以自我為中心，追求自身利益最大化；組織道德常規期階段的企業內部控制將利益相關者關系管理作為價值導向，內部控制更大、更遠的戰略目標是實現組織利益相關者的共享價值；組織道德后常規期階段的企業內部控制更多的是維護共享價值的手段，社會責任成為此時企業內部控制的價值導向，這一階段企業內控風險范圍不斷擴大，涵蓋企業社會責任的各個方面，包含社會風險、環境風險，而不僅僅是企業狹隘的經濟風險，更體現出了風險控制的全面性。企業社會責任內部控制不但擴大了風險控制的范圍，而且有助于發現社會責任風險中的機會。譬如傳統內部控制將負債、費用視為資產和收入的扣除，助推了早收晚付、只收不付、克扣工資、偷逃稅費等現象的發生，引發大量的社會責任風險；而社會責任內部控制將負債和費用視為利益相關者的合法權益并加以維護，此時的負債實質上是企業社會責任融資，而費用實質上是企業社會責任投資，對于舒緩企業與利益相關方的矛盾、改進商品或服務質量、提高企業聲譽、降低法律風險、促進企業健康可持續發展具有重大意義。企業社會責任內部控制對社會責任風險的全面關注，有助于提升企業整體價值。例如企業履行資源節約和環境保護責任，對于企業來說可以加大研發，改進生產工藝，再造業務流程，創新環保產品和服務，這樣就會在同行業企業還在為資源高消耗提高經營成本、環境污染面臨法律懲罰擔憂時，本企業已經實現了轉型或升級，成為行業的領跑者甚至是領導者，進而獲得長足的競爭優勢。

四、企業社會責任內部控制的假設和原則

企業社會責任內部控制假設是人們利用自己的知識，根據社會責任內部控制的內在規律和環境要求所提出的、具有一定事實依據的假定或設想，包括基本假設和具體假設，是形成控制原則和控制方法的基礎。

企業社會責任內部控制基本假設包括：（1）企業社會責任重要性假設。社會責任重要性假設即企業承擔社會責任對企業的健康可持續發展以及構建和諧社會、實現國家“善治”都具有重要的意義，該假設是企業社會責任內部控制存在的基本依據。從長遠來看，企業不承擔、不能及時承擔或承擔的社會責任不足，都將給企業自身和社會帶來危害。企業承擔社會責任是一種信號傳遞機制、交易實現機制和價值創造機制。首先，企業承擔社會責任是一種信號傳遞機制。企業與各利益相關者之間存在信息不對稱的動態博弈，為了達成較好的均衡解，企業就有必要通過承擔和報告社會責任，向利益相關者傳遞積極信號表明本企業具有競爭力和發展潛力，從而獲得利益相關者的信賴和支持。其次，企業承擔社會責任是一種交易實現機制。企業是各利益相關者締結的“一組契約”，企業從各利益相關者獲得創造價值的稀缺資源，就必須對他們承擔相應的社會責任，維護其合法權益。同樣，各利益相關者要想從企業獲得報酬，就要為企業提供資金或人力、物力資本等。王清剛（2012）、張兆國（2012）等的研究表明如果企業忽視社會責任就會導致企業面臨聲譽風險，環境風險，消費者抵制、人才流失、再融資困難等風險，從而影響企業的可持續發展。最后，企業承擔社會責任是一種價值創造機制。企業通過承擔社會責任可以增加企業信譽資本從而有利于企業創造長期經濟價值（劉建秋、宋獻忠，2010）。企業承擔社會責任創造了社會價值、環境價值，而且也為自身和利益相關者創造了經濟價值。（2）社會責任風險可控性假設，即假設企業社會責任風險是可以控制的。換言之，就是企業內部控制系統僅僅控制可控的社會責任風險，對于不可控的外部社會責任風險不予考慮，譬如政策風險、不可預期的自然災害、戰爭因素等。企業社會責任風險可控性假設是社會責任內部控制發揮作用的先決條件，企業內部控制系統通過社會責任風險規避、風險分擔、風險降低和風險承受四種手段，將社會責任風險控制在可接受水平。企業社會責任風險規避和風險承受是兩個極端，規避意味著與風險有關的收益和價值的喪失，承受必須是在自身可以承受的范圍內，而且社會責任風險具有負的外部性，會對利益相關者及社會帶來損害，使用較謹慎。社會責任風險分擔和風險降低是比較主動的風險管理策略，可大量運用。

企業社會責任內部控制的原則。內部控制的原則是內部控制經過長期實踐而總結出來的規律性的東西（李連華，2007），它是連接內部控制理論與實務的橋梁。企業社會責任內部控制的原則是企業建立與實施社會責任內部控制應當遵循的基本準則，為企業建立與實施社會責任內部控制以及評價社會責任內部控制的有效性確立了標準和依據。包括以下原則：（1）合法合規性原則。傳統內部控制將合法合規作為內部控制的目標，而企業社會責任內部控制強調合法合規性不只是目標，更是內部控制的原則之一。企業在設計社會責任內部控制時，必須依據國家相關法律法規的要求，如《公司法》、《所得稅法》、《勞動法》、《消費者權益保護法》、《環境保護法》、《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引第4號——社會責任》等，并吸收全球契約、SA 8000等國際標準，確保企業社會責任內部控制的設計符合合法合規性原則。（2）環境適應性原則。環境適應性的理論基礎是權變理論。權變理論簡單地說就是策略與其所處的環境必須配合才能產生效果，再好的策略放在不適合的環境下都無法產生績效。不同行業、企業在不同時期承擔的社會責任范圍、深度、形式等可能存在很大差異，所以企業社會責任內部控制的設計就必須要根據企業內外部環境的變化，結合行業和企業自身特點，適時地對內部控制加以調整和完善，防止出現“水土不服”導致的失控，從而保證企業社會責任內部控制目標的順利實現。（3）戰略主導性原則。該原則是對重要性原則的拓展和深化，我國企業內部控制規范體系雖然涉及對社會責任的控制，但是整體上屬于被動響應式控制，缺乏基于戰略驅動的內生性動力。許多企業做內部控制系統過于強調合法合規性而忽視了戰略主導性，使得內部控制建設未能充分融入到企業戰略，控制成本大幅增加，企業發展陷入困境。戰略主導性原則要求社會責任內部控制與企業戰略進行整合，建立戰略性社會責任內部控制，并實施全面控制、全程控制和全員控制，在運用內部控制手段促進企業合理履行社會責任的同時，推動自身戰略的實現。企業戰略性社會責任內部控制是內部控制窗口寬度上向社會責任擴展、高度上向戰略層次延伸所形成的內部控制體系。（4）適度嵌入性原則。適度嵌入原則要求社會責任對內部控制的適度嵌入。首先，企業要明確法律法規所規定的企業必須履行的社會責任，這類社會責任具有剛性特征，一定要嵌入內部控制系統；其次，企業要從社會責任戰略的高度識別企業正在承擔和即將承擔的社會責任，這類社會責任是企業戰略層面的社會責任，嵌入不當也將影響企業的可持續發展；最后，某些社會責任是企業的自愿性社會責任，例如企業參加慈善活動等，這類社會責任的履行將提升企業的聲譽，能夠發揮社會責任投資效應，企業應量力而行。企業社會責任對內部控制系統的適度嵌入能夠改善公司治理、提升信譽資本和企業價值，促進企業的健康可持續發展，嵌入不足或過度都將增大企業的社會責任風險，降低控制績效，應避免過度嵌入大幅增加社會責任成本。那種不顧企業實際，設計出十分龐雜的社會責任內部控制制度的做法不但耗費企業資源，而且還會導致執行效率低下，這也體現了內部控制建設的成本效益原則。（5）制衡協同性原則。企業社會責任內部控制強調制衡以及在制衡基礎上的協同。制衡是協同的前提，協同是制衡的目的。首先，制衡強調各利益相關者之間、企業各部門之間、員工和員工之間等權責明確，相互制衡。現代企業理論認為企業是一組契約的集合，簽約各方是平等的權利主體（科斯，2003），社會責任內部控制制衡性更多地體現為平等的企業利益相關者的相互牽制。其次，協同注重不同利益相關之間、不同部門之間、不同員工之間相互協作，共同履責，及時發現并處理企業社會責任風險，構筑設置合理、運轉有效的企業社會責任內部控制系統。最后，企業社會責任內部控制制度與企業原有制度的有效對接和系統整合，為制衡和協同創造制度條件。利益相關者的目標存在多元化乃至相互背離，企業在建立管理制度時不可避免地會出現不同制度間的脫節乃至沖突，應該從制度設計、機制設計上處理好效率和公平、制衡和協同的關系，不僅激勵利益相關者“做大蛋糕”，而且監督他們“分好蛋糕”，運用社會責任內部控制制度有效管控企業社會責任風險，充分釋放制度的生產力和控制力，提高企業社會責任內部控制的運行效率和效果。

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