內部控制與慈善組織運營效率

左銳++魏煥煥

【摘 要】 當前我國慈善組織蓬勃發展，慈善組織的內部控制與運營效率成為利益相關方關注的重點。文章以中國出生缺陷干預救助基金會的年檢結果、業務活動成本率和捐贈收入來衡量其內部控制和運營效率，通過描述性統計分析，發現基金會內部控制與運營效率之間具有正向相關關系；進一步探討了基金會存在內部控制缺陷的原因，并提出了相應的對策，希望對提高慈善組織內部控制和運營效率提供幫助。

【關鍵詞】 慈善組織； 運營效率； 內部控制

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0091-04

一、引言

慈善組織在維護社會穩定、促進經濟發展的過程中發揮了重要作用。黨的十八大報告中強調“要加強社會主義核心價值體系建設、全面提高公民道德素質、保障和改善民生，支持發展慈善事業”。截至2013年底，全國共有社會組織54.7萬個，比上年增長9.6%；其中基金會3 549個，比上年增加520個，增長17.2%，基金會共接收社會各界捐贈302.9億元。①

然而，隨著慈善組織社會關注度的提高，其自身存在的問題也相繼暴露：財務制度混亂、財務信息殘缺不全甚至失真、籌資能力不強、資金運用不合理等。近年來陸續出現的“郭美美事件”等丑聞更是凸顯了問題的嚴重程度。這不僅揭示了慈善組織運營效率管理中的漏洞，也使慈善組織的社會公信力大打折扣，嚴重影響了慈善組織的健康發展，成為亟需解決的現實問題。

內部控制作為一種解決代理問題的機制，其對慈善組織運營效率有著重大影響（Petrovits et al.，2011）。完善的內部控制制度和有效的內部控制執行可以充分保障慈善組織營運效率，是慈善組織可持續發展的保障。根據COSO框架和我國《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱“內控規范”）的規定，健全高效的內部控制體系可以確保慈善組織內部財務制度的良好執行，進而保障財務信息的完整性與真實性；可以確保資產時刻處于監管范圍內，避免資產的遺失，保障慈善組織資產的安全性與完整性；可以確保慈善組織的公益資金嚴格按照其特定的用途使用，保障公益資金使用規范；可以確保慈善組織的營運更具有目的性，效率更高，保障管理層的戰略目標的實現。

基于已有的文獻，目前關于內部控制和慈善組織運營效率問題的研究較少，特別缺乏內部控制影響其運營效率的路徑研究。基于現實與理論的需要，本文使用案例研究，通過對中國出生缺陷干預救助基金會（以下簡稱“救助基金會”）的年檢結果和運營效率進行研究，探究慈善組織內部控制與其運營效率的相關性，分析年檢結果不合格的原因，并提出完善慈善組織內部控制的建議。本文的研究可以為慈善組織內部框架體系的建立健全提供依據，有利于慈善組織內部控制框架的健全與完善，對慈善組織的可持續發展具有一定的借鑒。

二、救助基金會的內部控制與運營效率現狀

（一）救助基金會的內部控制現狀

由于目前基金會并沒有實施內部控制基本規范，因此本文借鑒Shu et al.（2015）和舒偉等（2013）的方法，使用基金會年檢結果來衡量其內部控制質量。2006年民政部頒布《基金會年度檢查辦法》（以下簡稱“檢查辦法”），其中第七條規定：對違反《基金會管理條例》相應規定，不按照捐款協議使用捐贈財產的；擅自設立基金會分支機構、代表機構的；符合行政處罰情形之一的；基金會理事、監事及專職工作人員私分、侵占挪用基金會財產的；違反機構管理有關規定的，登記管理機關視情節輕重分別作出年檢基本合格、不合格的結論。我國內控規范第四條規定：單位內部控制的目標主要包括合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。從以上的檢查辦法和內控規范的要求可以看出，基金會年檢結果蘊含了內部控制基本規范的大部分目標，可以間接衡量基金會的內部控制質量。

從2005年至2013年基金會年檢結果分年度統計（表1）可以看出，我國基金會年檢合格率呈現基本上升趨勢且保持著比較高的百分比，其合格百分比的均值為88.74%。

救助基金會于2011年8月30日在民政部登記成立，是我國出生缺陷防治領域唯一的全國性公募基金會。表2

是其2011—2013年的年檢結果。

從表2可以看出，救助基金會2012年年檢結果為不合格，根據上文對基金會內部控制的定義，年檢結果不合格反映了救助基金會存在內部控制缺陷。

在民政部公布的2012年基金會年檢報告中，并未具體給出基金會年檢不合格的原因，但根據基金會年檢辦法的要求來看，評定不合格的原因大致分為以下兩類：第一類，符合檢查辦法中第七條所列的情形，即違反《基金會管理條例》相應規定；第二類，基金會公益支出比例不達標、使用不規范，基金會公益支出公益性不足，資產處置不當，內部治理不規范。

基金會年檢結論的出具主要依據基金會當年向年檢機關提交的工作報告，其中最重要的部分是基金會當年的財務報告。表3為救助基金會2011—2013年的部分財務指標。

表3中，2011年和2012年工作人員工資福利和行政辦公支出占總支出百分比達均超過10%，而《基金會管理條例》第二十九條規定，基金會工作人員工資福利和行政辦公支出，不得超出當年總支出的10%。可以看出，救助基金會明顯違反了《基金會管理條例》的規定，屬于年檢不合格原因的第一種情況。

（二）救助基金會的運營效率現狀

借鑒Yetman and Yetman（2013），Shu et al.（2015）和舒偉等（2013）的研究，本文使用業務活動成本率和捐贈收入兩個指標來衡量基金會的運營效率。業務活動成本率是指基金會業務支出中主營業務（與公益相關的業務）支出占總支出的比例，是慈善組織營運能力的重要衡量指標，業務活動成本率越高，意味著用于慈善目的的支出比例越高，一些慈善監督機構和政府部門認為高的業務活動成本率表示慈善組織的效率高（Krishnan et al.，2006；Yetman and Yetman，2013）。

捐贈收入的多少決定了慈善基金會的施行力度，決定了該組織進行公益事業的貢獻（Petrovits et al.，2011）。捐贈收入是慈善基金會資金的主要來源，慈善基金會必須為了籌集善款而展開競爭，收入的多少也體現了慈善基金會籌集善款的效率；從另外一個角度來說，捐贈人將善款捐贈給基金會，是捐贈人對該基金會整體效率的認可，表明他們愿意將資源配置給效率更高的基金會（Shu et al.，2015；舒偉等，2013）。因此，本文用捐贈收入來衡量非營利組織外部慈善資源籌集效率。

圖1直觀地表現了救助基金會2011—2013年業務活動成本率和捐贈收入。

從圖1可以看出，救助基金會在2011年業務活動成本率為0.00%，但2011年的年檢結果為合格。這是因為2011年是中國出生缺陷干預救助基金會的成立年，并沒有發生公益支出。因此本文的分析主要以2012年和2013年的數據為主。該基金會在2012年業務活動成本率為68.04%，其年檢結果為不合格。

與此同時，通過圖1也可以看出救助基金會年檢結果和捐贈收入、業務活動成本率具有一定的相關關系。這種關系表現為年檢結果不合格的年份，業務活動成本率和捐贈收入也低；當2013年年檢結果為合格時，業務活動成本率和捐贈收入相應的提高。以上的結果在一定程度上反映了基金會內部控制質量的提高，促進了基金會運營效率的提高，這與舒偉等（2013）和Shu et al.（2015）的實證結果一致。

為了進一步討論年檢結果與運營效率的關系，本文比較了救助基金會運營效率與基金會均值的差異。

從表4來看，近年來非營利組織行業的業務活動成本率平均值在80%以上，捐贈收入的平均數在1 357萬元。而救助基金會在年檢不合格的2012年，其業務活動成本率只有68.04%，捐贈收入只有295萬元，均遠遠小于平均值。以上的數據表明救助基金會2012年營運效率遠遠低于行業平均標準。2013年，救助基金會的年檢結果為合格，其業務活動成本率和捐贈收入接近甚至高于基金會平均水平②。對于以上結果的一種可能解釋是，2013年救助基金會的內部控制質量提高，進而促進了運營效率的提高，這表現在其業務活動成本和捐贈收入的提高。

綜上所述，救助基金會年檢結果不合格一方面是由于第一類原因造成，即工作人員工資福利和行政辦公支出占總支出的比例超過了國家規定的10%的標準；另一方面可能是由于其運營效率并不理想，業務活動成本率和捐贈收入均大大低于基金會平均水平。

三、救助基金會內部控制分析

上文通過對救助基金會歷史數據的縱向比較，以及其與基金會總體數據的橫向比較，發現了基金會內部控制與運營效率之間存在一定的正向關系。接下來本文將從內部控制要素的角度進一步分析救助基金會2012年年檢不合格的原因。

Ashbaugh-Skaife（2007）指出相對于內部控制沒有缺陷的企業，內部控制有缺陷的企業財務風險更大、運營效率更差。我國內控規范第四條規定：單位內部控制的目標主要包括合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。可以說，內部控制是慈善組織運營效率的保障，只有擁有完善有效的內部控制才能取得更好的運營效率。反之，如果一個慈善組織的運營效率很差，那就說明這個非營利組織的內部控制一定存在著缺陷。以下四個方面來分析救助基金會2012年可能存在的內部控制缺陷：

（一）基于控制環境的分析

1.治理結構中的國家公職人員過多

從救助基金會治理層任職人員一覽表③可以看出，救助基金會的治理層大部分為國家公職人員。這樣的治理結構易滋生腐敗與財務舞弊，不利于保障內部控制的有效性，也不利于基金會的可持續發展，而且《基金會管理條例》第二十三條明確規定，基金會理事長、副理事長和秘書長不得由現職國家工作人員擔任。救助基金會的理事長是現職的國家工作人員，嚴重違反了該項規定。

2.沒有專業人才培養機制

我國慈善組織作為一個新興行業，其對專業人才的渴求度極高，但由于現階段我國針對慈善組織專業人才的培養機制并不完善，出現了專業人才供不應求的局面。為了滿足對人才的需求，很多非營利組織開始嘗試建立自己的專業人才培養機制，來彌補需求不足的瓶頸。

救助基金會作為一個專業性較強的慈善組織，不僅沒有建立自己的人才培養計劃，而且沒有認識到招募人才的重要性，成立三年以來，沒有公開發布過人才招募計劃。人才是基金會內部控制建立與執行的主體，沒有專業的人才，就不能保證內部控制的科學性，內部控制就成了無源之水。

（二）基于風險評估的分析

慈善組織的風險分為內部風險和外部風險兩類，是慈善組織戰略決策的重要影響因素，直接影響決策的科學性，風險評估是內部控制的要素之一，也是風險角色的重要依據。筆者通過查閱我國各基金會工作報告發現，我國慈善組織內部控制較少披露關于風險評估相關事項。救助基金會在官方網站披露的工作報告中，也沒有風險評估報告這一項，即沒有關于風險評估、風險識別、風險管理相關的內容，救助基金會內部控制缺乏風險評估機制，其內部控制缺失重要一環。雖然慈善組織不同于企業面對盈利和償債等壓力，但會面臨資產貶值不能有效使用、公共服務的效率和效果不佳的風險，慈善組織并未對這些風險作出識別和管理，影響慈善組織的可持續發展。

（三）基于信息與溝通的分析

1.信息公開不足

信息公開是非營利組織與外界溝通的重要手段，也是外部監督的重要依據。《基金會信息公布辦法》第十一條規定，信息公布義務人應當建立健全信息公布活動的內部管理制度，并指定專人負責處理信息公布活動的有關事務。劉亞莉等（2013）實證研究發現，基金會財務信息披露質量與后期捐贈收入顯著正相關。然而，在救助基金會官網信息披露欄目并沒有具體的財務管理制度、項目管理制度、人事管理制度。信息不透明，慈善組織就無法與外部溝通，外部也無法對慈善組織進行監督，內部控制也就無法獲得新鮮的血液，不能與時俱進，內部控制的效果就會大打折扣。在中基透明指數FTI排名中，救助基金會2012年得分75.28（總分107.20），全國排名136；2013年得分76（總分100），全國排名58。

2.溝通渠道單一

信息與溝通貫穿于內部環境、風險評估、控制活動和監督整個內部控制過程，而溝通渠道又是保證組織內部外部溝通及時順暢的重要手段，直接影響內部控制動態過程的實現，同時也有助于完善控制環境，加強風險管理，能夠有效地實施內部外部的監督，有利于提高慈善組織的公信力。基金會組織各部門以及當代經濟社會信息發達，溝通渠道多種多樣，從最初的電話、通信，發展到現在的網站、微博、微信，社交網絡成為當代信息溝通的主體，而救助基金會與外界溝通的渠道僅限于其官方網站公布的電話號碼和通訊地址。溝通渠道單一，社會公眾難以及時掌握救助基金會的相關信息，易導致公信力下降。

（四）基于內部監督的分析

內部監督是內部控制制度監督體系的重要組成部分，也是實現內部控制目標的重要環節。目前，我國在民政部登記注冊的全國性慈善組織均未公布其內部控制缺陷報告，說明我國慈善組織并未建立內部監督體系。從救助基金會的治理結構④可以看出，其只設立了監事會，并沒有設立內部審計部門，可以看出，內部監督作為保障慈善組織內部控制按預期目標執行的最后一道防線，救助基金會并沒有樹立內部監督的意識，其內部監督作用也就無從談起，難以保證內部控制有效運行。

四、結論與建議

本文通過對救助基金會2011—2013年年檢報告的分析，以年檢結果、業務成本支出率和捐贈收入作為內部控制和基金會運營效率的衡量，研究了慈善組織內部控制與運營效率之間的關系。結果發現，慈善組織內部控制與運營效率存在一定的正向關系，而內部控制質量的提升，可以促進運營效率的提高。進一步的分析表明，救助基金會年檢結果不合格的原因在于其內部控制存在一定的缺陷。基于以上的分析，本文提出以下建議，希望為改善慈善組織治理、提升組織運營效率、提升公信力提供一定的借鑒。

（一）完善慈善組織內部控制環境、加大專業人才的吸引和培養

內部控制環境的好壞對慈善組織內部控制的有效性有直接影響。慈善組織應合理設置機構，明確分配權責，完善治理結構，制定完善的用人制度，廣泛吸引高素質、具有專業知識、具備勝任能力的人才，進一步建立自己的專業人才培養機制。慈善組織還可以定期舉行員工文化活動，提高員工的內部控制意識，增強內部文化氛圍。

（二）建立風險評估機制

風險評估是內部控制實施的前期工作，慈善組織應該建立起完善全面的風險評估機制，在內部控制實施的早期準確識別與分析相關風險，定期出具風險評估報告，為內部控制的施行提供參考依據。救助基金會可以通過與第三方評估機構的合作對風險進行評估，定期出具風險評估報告，降低資產貶值不能有效使用、公共服務的效率和效果不佳的風險。

（三）加強信息與溝通，擴展溝通渠道

雖然救助基金會已建立官方網站，但信息公開方面仍有信息不完整、更新不及時等欠缺，應加大信息公開力度，完善內部管理制度和信息披露機制，保障信息及時完整發布。在信息發達的新環境下，慈善組織應當擴展與外界溝通的范圍和渠道，提供透明的咨詢平臺，除在官方網站公布電話和郵箱外，應當及時開通論壇、微博、微信等方式，讓公眾可以及時發現存在的問題并向慈善組織提供一些建議，慈善組織對其建議進行反饋，形成良好的互動與溝通，提高公眾的信任度，提升慈善組織的公信力。

（四）完善內部監督機制

健全的內部監督體制可以保證內部控制的有效運行。慈善組織應當完善內部監督機制，設立獨立于其他部門的內部審計部門專門進行內部監督，關注內部控制缺陷，及時形成報告，同時建立內部監督獎勵機制鼓勵員工積極參與內部監督。救助基金會可以在治理結構中加入審計部門，對基金會日常業務活動和項目進行定期審計，出具內部審計報告。●

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