企業集團未實現內部交易損益和遞延所得稅在合并財務報表中的抵銷處理分析

劉穎+董莉平

[摘 要] 企業集團資產內部交易可分為順流交易、逆流交易和平流交易。順流交易、逆流交易和平流交易所發生的未實現內部交易損益，抵銷時不同之處在于是否考慮少數股東損益的分配和分配比例問題，實質上依據是否考慮少數股東損益金額的確定。在編制合并財務報表時，被合并實體之間內部交易需要進行抵銷，抵銷企業集團未實現內部交易損益，確認遞延所得稅的抵銷，同時還要考慮是否進行少數股東損益分配。

[關鍵詞] 企業集團；未實現內部交易損益；遞延所得稅；合并財務報表；存貨抵銷

[中圖分類號] F812.42 [文獻標識碼] B

合并財務報表是反映在法律上相互獨立的經濟實體即母公司和其擁有控制權的子公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。因此，在合并范圍內的母公司與子公司，子公司與子公司之間的交易視為內部交易，從集團外獨立的第三方的角度觀察，集團內部交易不應產生新的會計要素以及計量的變化。同時，母公司對子公司具有控制權，其交易又可能存在著不公允。因此，企業集團內部交易必須被抵銷。

企業集團資產內部交易可分為順流交易、逆流交易和平流交易。順流交易指的是母公司向子公司出售資產；逆流交易則是子公司向母公司出售資產；平流交易是子公司與子公司之間出售資產。

一、逆流交易

逆流交易有兩種情況，一種是全資子公司向母公司出售資產；一種是非全資子公司向母公司出售資產。前者的抵銷分錄與順流交易相同，后者的抵銷分錄與順流交易不同之處是要考慮少數股東損益的分配。下面以非全資子公司向母公司銷售商品展開分析。

假設A公司擁有C公司60%股權，2013年C公司銷售給A公司商品不含增值稅價格200萬元，該商品成本140萬元，所得稅稅率為25%。A公司2013年實現對外銷售30%，銷售價格80萬元；2014年實現對外銷售30%，銷售價格80萬元。2013年、2014年C公司實現凈利潤150萬元、180萬元。假定C公司股權投資日可辨認凈資產公允價值等于賬面價值。

1.2013年抵銷分錄

（1）2013年內部交易，實現對外銷售部分

借：營業收入600000

貸：營業成本600000

從獨立第三方角度看，該筆交易實現的是母公司確認的收入，子公司結轉的成本。但，從編制個別財務報表角度，母子公司分別確認了收入，同時結轉了成本。因此，編制合并財務報表的基礎就分別多出一筆子公司的收入和母公司的成本，且兩者的金額相等，需要抵銷。

（2）2013年內部交易，未實現對外銷售部分

借：營業收入1400000

貸：營業成本980000

存貨420000

（600000×70%=420000元）

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現任何收入的確認以及成本的結轉，僅是將子公司的存貨移至母公司。但，從編制個別財務報表角度，母公司確認了存貨；子公司確認了收入，同時結轉了成本，減少了存貨。因此，編制合并財務報表的基礎就分別多出一筆子公司的收入、成本和母公司多確認存貨，需要抵銷。

（3）2013年內部交易，未實現對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產105000

貸：所得稅費用105000

（420000×25%=105000元）

備注：子公司收入增加140萬元（=200×70%），成本增加98萬元（=140×70%），因此利潤增加42萬元，故子公司應該計提企業所得稅。

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現任何的利潤，因此也就不存在計提企業所得稅的問題。但，從編制個別財務報表角度，子公司實現了銷售，即產生了利潤，需要計提企業所得稅。因此，需要將子公司多計提的企業所得稅予以抵銷。2014年修訂的《企業會計準則第33號——合并財務報表》第三十條規定：因抵銷未實現內部交易損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。

（4）2013年少數股東損益和少數股東權益

借：少數股東損益474000

貸：少數股東權益474000

（[1500000-（420000-105000）]×40%=474000元）

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現任何的凈利潤，因此也就不需要考慮少數股東損益分配的問題。但，從編制個別財務報表角度，該筆交易使子公司實現了利潤，而子公司是母公司的非全資子公司，需要進行少數股東損益分配。因此，編制合并財務報表的基礎就多出了一筆子公司少數股東損益分配，需要抵銷。

2.2014年抵銷分錄

（1）2013年內部交易，2014年實現對外銷售部分

借：未分配利潤—年初108000

少數股東權益 72000

貸：營業成本180000

（600000×30%=180000元）

從獨立第三方角度看，前期未實現損益在本期實現，已實現損益在本期對子公司期初未分配利潤和少數股東權益有影響。在這是少數股東權益而非少數股東損益，是因為上期損益在本期無法在利潤表項目中反映，只能反映在資產負債表項目中，故對少數股東權益有影響。但，從編制個別財務報表角度，母公司結轉了對外銷售的成本60萬元。從集團外角度，該筆交易母公司應該結轉銷售成本42萬元，多結轉銷售成本18萬元，因此需要抵銷。

（2）2013年內部交易，2014年仍未實現對外銷售部分endprint

借：未分配利潤—年初144000

少數股東權益96000

貸：存貨240000

（600000×40%=240000元）

從獨立第三方角度看，前期未實現損益在本期仍未實現，未實現損益在第二年對子公司期初未分配利潤和少數股東權益有影響。但，從編制個別財務報表角度，母公司確認的存貨中包含了子公司未實現內部交易損益，子公司將未實現內部交易損益最終結轉到未分配利潤中。因此，該筆交易利潤并沒有真正實現，需要抵銷。

（3）2013年內部交易，2014年實現對外銷售對所得稅的影響

借：所得稅費用45000

貸：未分配利潤—年初45000

（180000×25%=45000元）

2014年抵銷分錄（1）沖減營業成本18萬元，導致本期利潤增加18萬元。因此在本期應確認相關的所得稅費用。

2013年的內部交易，2014年仍未實現對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產60000

貸：未分配利潤—年初60000

（240000×25%=60000元）

2013年內部利潤24萬元在本期仍有未實現，2013年個別報表計提的所得稅費用仍需要進行抵銷，但是2013年所得稅費用已結轉到未分配利潤，故調整利潤分配年初數。

（4）2014年少數股東損益和少數股東權益

借：少數股東損益702000

貸：少數股東權益702000

（[1800000-（240000-60000）+（180000-45000）]×40%=702000元）

由于C公司是非全資子公司且其報表需要納入合并范圍，少數股東權益必須在合并財務報表中確認，即發生的未實現內部交易損益需要在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配。少數股東權益在資產負債表的凈資產項下反映，而少數股東對利潤的分配也要在利潤表中反映。

二、順流交易

在順流交易中，內部交易未實現損益實質上全部由母公司承擔，不需要分配給少數股東。順流交易的抵銷分錄與上文逆流交易的抵銷分錄（1）、（2）、（3）相同，抵銷分錄不考慮少數股東損益的分配。

三、平流交易

平流交易有兩種情況，一種是全資子公司向子公司出售資產；一種是非全資子公司向子公司出售資產。前者的抵銷分錄與順流交易相同，后者的抵銷分錄與非全資子公司逆流交易類似，要考慮少數股東損益的分配，關鍵是要弄清母公司對內部交易出售方子公司的持股比例。

在企業集團內部交易中，順流交易、逆流交易和平流交易所發生的未實現內部交易損益，抵銷時不同之處在于是否考慮少數股東損益的分配和分配比例問題，實質上依據是否考慮少數股東損益金額的確定。

[參 考 文 獻]

[1]財政部.企業會計準則2015[M].北京：經濟科學出版社，2015

[2]李莉.順流、逆流和平流交易在合并報表中的抵銷[J].財會月刊，2015（1）

[責任編輯：王鳳娟]endprint