基于治理結構的會計師事務所合伙文化的探討

張愛玲

[摘 要] 會計師事務所以“人合”為重要特征，其內部治理與一般的公司治理有明顯的差異。會計師事務所治理的特殊基礎是合伙文化，會計師事務所內部治理以“人合”為重要特征。世界四大會計師事務所占據了世界主要公司的審計業務，他們的成功囿于其良好的合伙文化，包括人文關懷、嚴格執行質量控制制度、注重對員工的培訓。借鑒“四大”的成功經驗，我們應增強事務所凝聚力、建立學習型組織、培養事務所主任會計師的領導力以及完善風險管理制度。

[關鍵詞] 會計師事務所；合伙文化；治理結構；探討

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] B

在中注協第四屆常務理事會審議通過的《會計師事務所內部治理指南》中指出：“事務所內部治理應當以合伙文化為導向，積極樹立人合、事合、心合、志合的事務所治理理念，推動形成誠信、合作、平等、協商的事務所合伙文化。”本文主要探討我國會計師事務所內部治理結構的重要組成部分——合伙文化，借鑒國際“四大”經驗，試圖提出基于治理結構的我國會計師事務所合伙文化建設的主要思路。

一、會計師事務所治理的特殊基礎：合伙文化

（一）以治理為目標的事務所合伙文化的一般內涵

會計師事務所的治理事實上是一個管理問題，它本身是與文化具有直接關系的。在傳統上，280多年的會計師事務所的發展歷史，正是基于這種文化而形成的，這個文化就是會計師事務所的合伙文化。合伙文化是實現會計師事務所治理結構的重要的社會基礎。只有合理的文化，會計師事務所治理結構才能達到預定的目標。合伙文化要求注冊會計師在執業時和在處理相互之間關系時，具有協作的理念，同時，又有相互制衡的機制。合伙文化一直是作為會計師事務所發展的主流文化，在今天以“四大”為首的大型會計師事務所仍然盛行著合伙文化的精神，并沒有因為實行有限責任合伙制以后否定合伙文化的優秀內涵。

（二）以合伙文化為基礎的會計師事務所內部治理的獨特性

會計師事務所作為承擔維護市場經濟秩序和社會公眾利益職責的專業化社會中介組織，具有不可推卸的社會責任。一方面，會計師事務所內部治理不僅要維護股東和注冊會計師的利益，還必須維護社會公眾的利益；另一方面，基于“人合”的特征，不能簡單以出資份額作為事務所權力行使和利益分配的唯一依據，要樹立以人為本的理念，尊重注冊會計師的智力勞動和專業價值。可以看出，會計師事務所以“人合”為重要特征，其內部治理與一般的公司治理有明顯的差異。

（三）會計師事務所的合伙文化

2008年1月1日起施行的《會計師事務所內部治理指南》第七十三條提出：“合伙文化是事務所在發展過程中不斷培育和形成的統一的職業定位、價值取向、發展理念、道德標準和行為規范。事務所應當大力倡導包括誠信、民主、尊重、平等、合作、包容、協商等在內的合伙文化要素。”合伙文化雖然產生自合伙制的會計師事務所，但其所表現的精神內涵卻同樣適用于包括有限責任在內的其它的會計師事務所。“人合”是一個會計師事務所能否健康發展的最重要因素，良好的合伙文化是管理理念、價值觀與行動模式的積淀，是承載傳統文化精髓，汲取現代管理成果的結晶。會計師事務所的合伙文化從內容上看是由事務所的價值觀、精神、宗旨、理念、制度、形象、行為及其產生的物質文化所組成；從結構層次上看，包括物質文化、行為文化、制度文化、精神文化等。

二、國際“四大”治理結構建設的文化基礎：合伙文化

世界四大會計師事務所基本占據了世界主要公司的審計業務，他們的成功囿于其良好的合伙文化，主要包括以下幾個方面：

（一）強調人文關懷：人文關懷是事務所治理的精神基礎

“安永”的合伙文化中有一個突出的亮點——“以人為本”，公司非常重視員工的感受，為每一位員工提供事業發展空間和職位升遷機會，女性也可以成為事務所的高級合伙人。“德勤”對上升的空間處于完全打開狀態，講究團隊合作，從合伙人到基層員工都是平等合作的關系，給予員工很大的自由度去安排工作時間，不提倡員工拼命工作加班加點，在沒有特別緊急的任務時，員工都能準時下班。“畢馬威”充滿高度的人文關懷和極其民主的色彩。

（二）嚴格執行質量控制制度：質量至上是事務所治理的生存基礎

“普華永道”擁有百年歷史，“質量至上”是其基本的文化理念，它為普華永道帶來巨大聲譽。這一點，從普華永道的合伙人到每一位員工，幾乎無人不曉。可以說已深入扎根于事務所中，“普華永道”嚴格執行所制定制度，從業務規程到行為規范都將質量控制貫穿始終。

（三）注重對員工的培訓：人力資源是事務所治理的發展基礎

“德勤”非常重視員工發展機會，對員工的培訓投入非常大，遵循“發展無止境”的規律。“普華永道”一貫推崇促進學習，提供機遇，鼓勵員工們迎接新的挑戰，鼓勵每一個人能夠激勵其他人，歡迎挑戰和責任、誠實正直，并認為公司和個人的共同成長才是真正的成功。“畢馬威”對于所接受的人員進行長期投資，在前四年內都有脫產培訓的機會，而后期的培訓機會更是因人而異，量體裁衣。

三、改善我國會計師事務所治理結構：合伙文化的建造

借鑒“四大”的成功經驗，我們提出從增強事務所凝聚力、建立學習型組織、培養事務所主任會計師的領導力以及完善風險管理制度等方面建造合伙文化，從而使我國會計師事務所的治理結構得以完善。

（一）通過增強“凝聚力”保證會計師事務所治理目標的實現

雖然“四大”的合伙文化并不完全相同，但其核心是重視人才，將“以人為本落到實處”從而增強了事務所的凝聚力。為了達到會計師事務所內部治理的目標，我們提出應采取以下措施：（1）確定共同的理念。在事務核心價值觀的引導下，全體員工潛移默化中逐步形成一個共同理念，為了共同的目標奮斗，每個職工都能夠充分發揮自己的作用，個人價值得到充分體現。（2）積極培養員工。為每個人都能充分發揮主觀能動性搭建平臺，創造環境。（3）留住人才。應創造條件將優秀的人才沉淀下來，這對于事務所的可持續發展大有裨益。能夠留住人，說明事務所有吸引力，有凝聚力，可以吸引人才。事務所只有具備了較強的凝聚力，并把它升華為一種文化，用以影響后來加入的專業人士，從而在這個團體內形成一種積極向上的合力，促進事務所良性發展。才可能擁有強大的核心競爭力，從而實現會計師事務所內部治理的目標。endprint

（二）通過建立“學習型組織”保證會計師事務所治理效率的提高

我國會計師事務所應“四大”的合伙文化特點，努力打造自己的學習型組織，使其具有持續創新能力，在內部建立起完善的學習機制，將員工與工作持續地結合起來，使組織在個人、團體及整個系統三個層次上得到共同發展，形成“學習-創新-核心競爭力”的良性循環的事務所合伙文化。具體可以采取以下方法：（1）給每個員工提供固定的培訓時間，培訓內容隨著其經驗的增加和從事某一行業的不斷深入而不斷變化，從而確保員工能夠在每個時間都獲得必要的再教育和知識支持；（2）明確各個員工不同的事業發展目標，并及時將公司的期望反映給員工；（3）在每個項目開始之前，應要求員工和項目負責人就其應承擔的責任和個人發展目標達成一致。項目結束后，應要求員工和項目負責人一起討論在項目中的得失，并對下一個項目中應負責的方面進行規劃；（4）注重事務所團體的學習，將人員進行分層、將部門進行職能化來統一組織學習，采取用低層向高層學習，各層之間相互學習的動態模式來進行，從而使團體整體產生出色的成果，從而提高會計師事務所的治理效率。

（三）通過培養“領導力”保證會計師事務所治理效果的提升

優秀合伙文化的核心在于事務所應該具有核心領導力，即具有讓下屬自愿服從的能力，其關鍵核心是“自愿”。管理更多靠的是制度與流程的驅動，但事務所的領導力卻更多是一種影響力，一種讓下屬自愿跟從的能力。主任會計師是事務所的領導核心，應該培養其成為“領導型的管理者”，具體可以通過以下途徑：（1）注重事務所管理效率；（2）強調控制管理，注重短期目標與長期目標相結合；（3）創新管理方法，實施事務所未來的發展戰略；（4）引導事務所價值觀，從而決定著事務所文化建設的內涵和方向；（5）善于運用個人魅力，形成一個共同理念，增強其影響力和凝聚力。

（四）通過完善“質量控制制度”保證會計師事務所治理的有效性

大多數會計師事務所已經認識到其“顧客”包括所有的審計報告使用者，而不僅僅是被審計方，為了短期的經濟利益而迎合被審計單位的舞弊行為，最終會給事務所和注冊會計師本人帶來災難性的后果。由此，在合伙人追求利潤和自身價值的同時也使得合伙文化成為利潤與價值的統一體，利潤和價值相結合的合伙文化是維系會計師事務所生存和發展之所在。制度是合伙文化的固化表現，同時也是事務所內部治理的保障。事務所也應把合伙文化的精髓融入到各項制度和機制當中。只有這樣，才能把文化落到實處、把事落到實處，促進事務所協調健康發展。因此，要保證事務所內部治理的有效性，必須以質量控制制度作保障，具體可采取以下措施：（1）健全事務所內部的全面質量管理制度，明確審計組織內部各層次、各崗位人員的職責和權限，完善每項業務的操作、指導、監督、審核機制；（2）完善內控制度，提高審計工作質量意識，從影響質量和風險的各因素入手，采取多種方法，審計工作質量層層控制，定期進行考核和獎懲；（3）及時消除員工之間的溝通障礙，實行專業分組化，了解委托單位和行業的生產經營情況，綜合項目應實行審計隊伍專業綜合化，兼顧經濟、技術、法律等專業人員綜合使用，在傳統審計業務、咨詢業務等業務流程方面建立統一的質量控制程序，防范可能產生的審計風險；（4）嚴格執行審計工作底稿的三級復核制度，并及時監督、檢查，建立相應的獎懲措施。

四、結論

事務所合伙文化決定著事務所的凝聚力和競爭力，未來會計市場的競爭將是合伙文化的競爭。借鑒“四大”的成功經驗，我們提出應從增強事務所凝聚力、建立學習型組織、培養事務所主任會計師的領導力以及完善風險管理制度等方面，健全我國會計師事務所治理結構。總之，加強事務所合伙文化建設對于事務所的發展尤為重要，優秀的合伙文化能夠促進會計師事務所內部治理機制的完善。

[參 考 文 獻]

[1]李道案.建立有效的會計師事務所內部治理機制[J].中國注冊會計師，2006（10）

[2]王棣華.合伙文化與我國會計師事務所改革——經驗證據與分析[J].會計研究，2006（3）

[3]余春艷.美國會計師事務所的內部管理之道[J].中國注冊會計師，2008（4）

[4]Brian W. Mayhew. Auditor Reputation Building [J]. Journal of Accounting Research， 2001（12）

[責任編輯：劉玉梅]endprint