目標成本管理研究綜述

蔣昌軍　柏思萍　鄧國紅　龍毅

[摘 要] 在給出目標成本管理概念及特征的基礎上，梳理了國內外目標成本管理研究的相關文獻，并分別從目標成本法與其他成本管理方法例如作業成本法、供應鏈成本管理等的融合，目標成本在具體企業的應用流程與方式等兩大方面對目標成本管理的研究結論進行了歸納和總結。目標成本管理必須結合企業實際，深入到企業成本控制的每個環節，結合數學模型進行定量分析探討，用數據說話才更具有說服力。

[關鍵詞] 目標成本管理；目標成本實施；目標成本特征；研究綜述

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] B

一、供應鏈下的目標成本及作業成本

（一）目標成本與作業成本的融合研究

在20世紀末，有學者對目標成本和作業成本進行研究，并探討將兩者融合。Booth和Ruper（1995）的研究表明：目前成本體系包括直接成本和間接成本，而間接成本大多包含在產品的功能和服務中，作業成本法能識別這些成本動因，并將有效的成本動因納入到目標成本管理中。MikeWalke（1999）研究證明：當目標成本與作業成本結合起來使用，效果更好，更能對成本起到有效控制。GaryCokins（2002）研究發現，作業成本法中，前饋成本控制能采用其下的成本信息，目標成本法作為典型的前饋成本控制方法，能與作業成本法較好結合，可以提高企業信息質量。胡奕明（2001）統計分析我國作業成本法的運用情況，探討作業成本與生產管理之間的關系，得出目標成本法和作業成本法能夠兼容，并能使成本管理更加有效。何英（2007）比較分析作業成本法與成本企畫，建立了兩者整合模型，運用作業成本法能提高企業運營效率，使目標成本能在生產環節不斷改善。劉國將等（2008）發現，作業成本管理和目標成本管理互補，兩者聯合可以形成“作業—目標”模型。

綜合來看，學者們對目標成本法和作業成本法的研究已拓展到整合模式，唯有此，才能更好發揮作業成本法的作用，對成本的管理更全面，使得控制不僅能在目標成本上，更能在作業層面上，實現高效的成本管理戰略。當然，對于國內很多企業來說，作業成本法實施起來的難度主要是作業識別，在此情況下可以先在傳統成本核算體制下實施目標成本，待企業管理時機成熟，再將兩者結合。

（二）供應鏈下的目標作業成本管理

成本管理中，構建供應鏈的總目標是實現供應鏈上的成本最小化。分析供應鏈增值環節，確定成本因素，調整其成本動因，最終降低總成本。傳統成本管理著重對單個企業制造成本進行核算管理，供應鏈成本管理卻與此不同，在整個供應鏈上均應用成本管理的方法，超越了單個企業的邊界限制，將成本管理的外延拓寬。相關研究文獻闡述了供應鏈成本管理問題，如：Lokamy和Smim（2000）發現，確定目標成本法具體程序時，需要引入客戶需求和供應鏈靈活性這兩個市場變量，實現供應鏈上的成本小于市場價格，以得到高額收益；Stefan Seuring（2001）沒有區分成本層次，沒有考慮供應商之間發生的成本；Rbitzer（2000）引入生命周期理論，運用到生產規劃和研究設計中，評估生產、產品質量、服務成本，節約成本效應更顯著。

二、目標成本管理的實施流程

國內外學者和實務工作者也對目標成本管理的實施流程進行了研究，從已有文獻來看，這些實施流程除了一些細節上的差異外，都大同小異。因此目標成本管理的實施流程目前看來是已經基本成熟，形成了一套專門的實施體系。

國外學者Fisher（1995）及Fisher&Shank（1995）認為目標成本的計算與評估主要是在產品生命周期中的產品企劃、產品設計與試生產三個階段，并以日本企業為研究對象，探討企業在此三階段目標成本的實施情況。

在產品企劃階段，企業需要制定企劃書，通常由一跨部門的團隊小組來擬定產品概念、產品規格和開發時程表等各項工作。根據顧客調查、市場預測等信息制定符合顧客需求的產品規格；確定售價、利潤及銷量，一般目標價格的確定主要根據市場需求，確定目標價格后，再估計銷售數量，最后再根據所訂立的目標利潤率或目標利潤額，據以估算出目標成本；計算預計可達成成本和目標成本的差距，估計成本與目標成本間的差距為降低成本的目標，并將其予以分配展開。產品設計階段的主要活動為在不影響產品質量之下，通過價值工程和價值分析的手法，去努力低產品成本，并將產品特色所帶來的附加價值和其所增加的成本比較，如果認為不符合成本效益，則應調整或刪除此產品的特色。產品試生產階段，產品進入試生產階段后，便可精確地估計產品成本，持續地評估目標成本達成狀況。目標成本制實施時所需要注意的事項在企業將產品成本的重點由制造成本移轉到產品企劃和設計時間時，目標成本的分配程度需要更詳加細分至功能級上，才能有效地掌握目標成本的達成狀況。而目標成本的細分程序，必須依賴詳細的成本表。

目標成本決定后進入到試生產和測試階段。此階段主要的作業是根據設計出的產品樣式，按照應有的生產程序加以組裝。而在組裝的過程間，設計尚可變？，而零配件、物料也可根據試驗的情形、對成本及產品功能上的考？做出調整與修正。

在成本維持與改善活動階段，此時產品進入量產，成本管理的焦點在于預算控制。在產品開發源頭階段所決定的預算在當年度及以后年度加以維持與改善，以達到執行預算期間最終利潤目標的要求。

三、目標成本管理國內外研究述評

從國內外的學者對目標成本法的研究來看，很多研究都是針對目標成本法與作業成本法，并傾向于將兩個方法進行融合。也有的學者將目標成本法與供應鏈成本的研究結合在一起，將目標成本法視作為供應鏈成本管理的重要方式，但在具體實施策略和方式上對于如何在供應鏈環境下進行目標成本管理探討較少，而在具體目標成本實施流程上，很多學者都建立在某一具體企業的實踐經驗上，但是這些流程對于不同類型或不同行業、不同規模的企業是否有用還沒有深入探討，有些論文對企業的詳細實施流程一筆帶過，僅作一些原則上的論述，由此降低了對其他企業的參考意義。總體來說，目標成本管理必須結合企業實際，深入到企業成本控制的每個環節，結合數學模型進行定量分析探討，用數據說話才更具有說服力。

[參 考 文 獻]

[1]胡奕明.ABC、ABM在我國企業的自發形成與發展[J].會計研究，2001（3）

[2]何英.成本企畫與作業成本管理的融合研究[D].西南財經大學，2007

[3]王文英.成本企畫導入過程之探討——以國瑞為例[J].臺灣產業研究，2001（5）

[責任編輯：潘洪志]endprint