基于循環經濟價值鏈的 生產型企業環境成本控制

高利娟+敬采云

摘要：環境污染的加劇使得環境成本控制變得尤為重要，循環經濟發展模式已經受到越來越多企業的青睞，它是一種具有應用價值的經濟發展新模式。而價值鏈又是企業成本分析的一種重要工具，因此將循環經濟融入到價值鏈體系中，是對價值鏈的一種新的拓展與創新，也更有利于企業環境成本控制。本文就循環經濟價值鏈理論與環境成本控制理論進行分析，對企業環境成本控制做出相應探討。

關鍵詞：環境成本 ?價值鏈 ?循環經濟

一、引言

近年來，我國環境質量仍處于下降趨勢，生產型企業對環境的影響尤為突出，從產品的設計、材料采購、生產到產品的銷售與售后服務，最終形成產品價值，在一系列的價值增值活動中，每一項活動都會對環境產生或多或少的影響。為抑制環境進一步惡化，在發展模式上，我國提出實施循環經濟模式，使資源可以得到反復使用、充分利用、減少廢物排放，從根本上解決我國一直以來存在的環境保護與經濟發展相沖突的問題;在管理方法上，我國提出將環境成本納入會計核算體系，通過環境成本控制來有效降低生產型企業對環境的污染程度。循環經濟發展模式將環境因素以成本化的形式納入到價值管理體系中，使企業價值鏈有了新的拓展與科學內涵。本文基于循環經濟與價值鏈相結合的循環經濟價值鏈對環境成本控制提出相關建議。

二、企業循環經濟價值鏈概述

目前，對于價值鏈理論與循環經濟理論相結合的理論研究及實踐還比較匱乏。彭秀麗（2008）在界定區域循環經濟價值鏈內涵的基礎上探討了區域循環經濟價值鏈的構成及運行機制。米瀟（2008）以煤炭行業為研究對象，在煤炭價值鏈的基礎上運用循環經濟思想重構了煤炭價值鏈的組成內容，并對其價值鏈的形成機制做了相應分析。趙春雨（2009）界定了循環經濟的基本內涵，并構建了循環經濟價值鏈的運行機制及模型框架，從循環經濟價值鏈的形成機制、傳導機制與工作機制等方面進行透徹的理論分析。肖序等（2010）在循環經濟價值流的理論基礎上，提出了一種組合多學科的，能充分解釋循環經濟物質流路線中的資源價值變化信息的循環經濟價值流理論與方法體系;王琳等（2013）構建了循環經濟價值鏈的灰色測度模型，并提出了生態工業園循環經濟價值鏈優化運行的政策建議。

循環經濟價值鏈的實質就是在價值鏈理論中加入環保的概念，是企業、社會、環境等多方面可持續發展的一體化戰略。循環經濟價值鏈不僅延長了企業的價值鏈，還賦予了企業價值鏈新的內涵，強調資源在價值鏈過程中的循環利用，是對企業價值鏈的一種創新。傳統經濟下的企業價值鏈僅僅是一種以利益最大化為目標、價值鏈單向流動、簡單的開環價值鏈。而循環經濟價值鏈是在循環經濟發展模式下對企業價值鏈的重構，采用各種高新技術手段，以“3R”（再利用、再循環、減量化）為基本原則，深入分析企業內部與外部各個價值增值活動，優化各個業務流程，在生產活動之間及生產活動與消費活動之間增加了回收再生利用活動，從而降低資源與能源的浪費以實現經濟效益與生態效益的共贏。

生產型企業其主要特征是有實物產品產出，其內部價值鏈一定是從原材料到產品的生產再到下游客戶。循環經濟下生產型企業價值鏈同一般企業價值鏈一樣，同樣可以企業本身為節點分為內部價值鏈和外部價值鏈，從材料的投入到產品的生產再到產品的營銷這一主要價值鏈就構成了企業內部價值鏈，企業所獲取的價值就是這些內部增值活動所形成的。而生產型企業的循環經濟價值鏈主要表現為在其主要價值增值鏈上將循環經濟思想融入其中，在不影響產品質量的前提下，原材料投入時要考慮投放的減量化、生產過程中要考慮資源的再利用、廢棄物處理時要考慮資源的回收再處理（如下頁圖1所示）。

三、循環經濟價值鏈與環境成本控制的內在聯系

環境成本是企業為了降低在生產經營過程中對環境造成的負擔，為了執行國家環境保護相關政策采取的一系列保護環境的活動所發生的各種耗費?，F行的會計系統并沒有將這樣的成本納入到核算系統中，環境成本也就成為了企業的不相關成本，不利于解決環境問題?，F有的社會環境問題迫使企業必須要改變以往以利潤為唯一目標的落后思想，要高度重視人的價值，強調企業對環境、社會、公眾的貢獻。生產型企業的特征決定了其對整個環境的影響程度較大，因而將生產型企業的環境成本控制到最低是企業自身與社會更為關注的問題。采用怎樣的有效控制方法是生產型企業環境成本控制的核心問題。價值鏈理論與環境成本控制高度相關，循環經濟又與價值鏈密切關聯，因此從循環經濟價值鏈的角度分析生產型企業環境成本控制是順理成章的，也是一種新的研究視角。

（一）環境成本控制伴隨著價值鏈的創新發展。在理論探索方面，環境成本的控制方法隨著價值鏈的延伸而有所拓展。當價值鏈僅限于企業產品生產過程時，環境成本的控制也就僅限于在生產階段降低資源耗費與減少廢棄物排放;當價值鏈延伸至從研發設計到產品銷售及售后服務時，環境成本的控制也拓展到各個環節的環境成本降低方法;但是這并沒有完全反映企業在生產經營過程中所涉及的環境成本，因此，價值鏈又從企業內部發展到企業外部，從橫向價值鏈到縱向價值鏈，為了更加全面地反映企業環境成本，其原有的環境成本控制方法與控制方向也在不斷創新;近年來提出的循環經濟價值鏈更是價值鏈的一種創新，將原來單向的、開環的價值鏈，在循環經濟理論的基礎上轉向為循環的、閉環式價值鏈，由此，環境成本控制也應該有其新的拓展。

（二）環境成本為企業循環經濟價值鏈管理提供了重要信息。任何一個企業在其生產經營過程中必然會對其利益相關者產生一定的影響，同時又必須考慮其利潤目標。生態效益與環境效益的最優點就在于企業是否遵循循環經濟價值鏈的發展規律，是否能夠協調企業自身內部價值鏈、產業與區域循環經濟價值鏈等之間的復雜關系。環境成本作為企業生產經營過程中的重要信息要素之一，它貫穿于整個企業價值鏈中，其大小決定著企業價值活動的合理性、有效性、完整性。因此，環境成本的發生能夠及時反映出價值鏈中任何一個環節的優勢與不足，給企業循環經濟價值鏈的管理、創新與發展提供重要信息。

（三）循環經濟價值鏈為環境成本控制提供有力指導。企業價值鏈的延伸，使得企業環境成本的控制鏈在不斷延長和拓展，控制方法也隨著價值鏈的創新而不斷改進，進而形成一套適用于企業自身性質的控制方法體系。循環經濟價值鏈是價值鏈的創新發展，它為環境成本的有效控制提供了新的思路，在此基礎上環境成本能夠更加全面地反映出來，進而有利于環境成本控制。

四、循環經濟價值鏈下生產型企業環境成本的分類及其內涵

環境成本是近年來理論界討論的重要內容之一，相關學者從不同的角度分析探討了環境成本，使環境成本的內涵與外延都有所擴大。對于企業環境成本的內涵與分類我國目前還沒有形成統一的說法。循環經濟價值鏈視角下的環境成本可以從產生原因、根本目的、指導思想、核算范圍與計量手段等多個方面來考慮，周航（2011）提出了循環經濟下環境成本的定義：某會計主體在生產經營過程中，以循環經濟發展為基本戰略模式，以可持續發展為根本指導思想，在履行社會責任的原則下，為保護環境，降低環境負荷，以取得環保效益和經濟效益為目標，在相應的時期內進行的一系列環境保護活動和其他的一些必要經濟活動，由此企業產生的可以貨幣化或非貨幣化的支出。并將環境成本分為減量化成本、資源降級成本、資源回收利用成本、環境管理成本與環境機會成本五大類別，表1列示了其具體內容。

筆者認為該分類并沒有有效、系統地將環境成本的內容完全表達出來。例如，在研發階段企業發生的環保論證費支出;在材料采購階段為了減少產品在價值鏈后續階段的環境污染、上游企業銷售過程中產生的包裝物污染而發生的環保材料費支出;在銷售階段為減少和治理企業在銷售環節如包裝環節、定價環節中發生的污染以及與環境保護相關的支出，以及運輸、倉儲中為減少環境污染而發生的支出等。環境成本不僅僅存在于產品的生產階段，也始終貫穿于整個產品價值鏈，存在于每個價值增值環節。因此，企業環境成本應該按照企業價值鏈來分類，這樣才能完整包含企業行為中的全部環境成本。在循環經濟價值鏈視角下的環境成本應該包含但不限于以上五大類環境成本。

五、循環經濟價值鏈下生產型企業環境成本控制

循環經濟價值鏈下生產型企業環境成本控制不僅要求企業重視生產經營活動對自然環境的影響，更要關注環境成本對整個社會環境的影響;不僅注重環境成本控制是在循環經濟模式下進行的，更要將環境成本的控制納入到從產品研發、采購、生產、銷售及服務等各個環境中來;不僅關注企業內部環境成本的控制，更要將上下游相關企業的環境成本作為企業決策的重要因素之一，盡可能將環境成本降到最低，全方位地確保企業的經濟活動對環境帶來的負荷最小。本文僅對企業內部價值鏈上環境成本的控制進行簡單探討?；谘h經濟價值鏈的理論知識，為了體現循環經濟與價值鏈相結合的基本思想，對于企業內部循環經濟價值鏈上的環境成本應該采用事前規劃、事中監控、事后控制的全過程價值鏈管理控制方法，以企業生產經營過程中所形成的價值鏈為基本分析工具，以循環經濟發展模式為基本控制思想，將兩者有效合成，形成循環經濟價值鏈，從而貫穿于環境成本控制的全過程，力求達到經濟效益、社會效益、生態效益三者最優狀態。循環經濟價值鏈下的環境成本控制如圖2所示。

由圖2可知，循環經濟價值鏈視角下生產型企業的環境成本控制在整體上主要由三個階段構成。

（一）事前規劃。在規劃階段環境成本的控制主要在于產品的生態設計方面，要求企業在進行產品研發時，能將環保意識、消費者健康與社會責任等有機融入到產品當中，全面考慮產品在生產、銷售、使用與回收等過程中可能帶來的環境成本支出，同時將由于生態設計所帶來的成本增加納入到企業成本管理系統當中，根據成本效益原則選擇最佳實施方案。

（二）事中監控。這一階段是企業環境成本控制的最核心階段，也是環境成本控制中最能體現出循環經濟價值鏈的重要組成部分。（1）材料采購。生產型企業生產經營的首要活動就是原材料與各項輔助材料的購買，按照事前規劃過程中對于原材料的要求，在選擇合適的材料時，也要考慮在采購各個環節對環境的影響，不適當的采購活動會帶來更多的運輸負荷與包裝負荷。運輸負荷會給環境造成更多的大氣污染，包裝負荷會給環境帶來更多的固體廢棄物污染，同時有可能使企業的相關采購成本增加。因此，在采購階段要注意各個采購環節對環境的影響程度，綜合降低企業可能發生的環境成本，從而降低采購總成本。（2）產品制造。在這一階段，很多專家學者提出了“清潔生產”的控制方法，這種方式比較有效，特別是針對生產型企業，從原料的投入開始到廢棄物的產生都始終貫穿“清潔”二字，并且在生產經營過程中要求具備科學而嚴格的管理措施，實現“投入清潔、生產清潔、排放清潔、服務清潔”的生產方式。在這種方式下就使得產品在生產過程中達到原材料的減量化投入、充分化利用、循環化使用，延長產品生命周期，減少廢棄物排放。（3）產品營銷。使企業產品價值最終實現的階段就是產品的營銷階段，在這一階段的成本控制主要是包裝物與運輸兩方面的控制。這一階段與材料采購階段相對應，企業在包裝物的選擇方面要盡量降低產品包裝廢棄物的產量，使用可重復使用、可回收利用、易降解無毒的包裝物材料;在運輸工具上選擇污染較小的運輸工具，在運輸渠道上建立自己的運輸物流中轉站，減少運輸過程中資源的耗損與浪費。

（三）事后控制。目前，一些生產型企業往往會忽視售后這一階段，而現在的產品營銷系統很注重產品的售后服務，這一階段可以將消費者退回的商品進行回收處理;可以將維修后的“廢棄物”進行重新制造;更重要的是可以向下游企業或者廣大消費者進行環保宣傳，讓更多的企業與大眾加入到環境保護運動當中來。

綜上，從宏觀上來看，通過事前規劃制定有效的環境成本控制實施方案、事中嚴格把控各個環節中環境成本的合理性、事后注重環境成本控制的實施效果，并反饋給事前規劃階段，這是循環經濟價值鏈下環境成本控制的外循環。從微觀上來看，企業在產品生產的材料采購、生產、流通、營銷以及售后服務等價值鏈環節上實現了資源投入的降低、資源的循環利用，資源使用效率提升，這本身就是循環經濟的本質要求，構成企業循環經濟價值鏈下環境成本控制的內循環，這是一條可持續的、循環的完整價值鏈。S

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