“新三板”公司審計中應高度關注的幾個會計問題

李克亮

摘 要：隨著“新三板”的蓬勃發展，相關審計業務日益增多。結合實踐探討在“新三板”上市公司審計中需要關注的關鍵問題及對策，一方面可以提高審計服務質量，降低審計風險;另一方面為“新三板”上市公司的財務工作提供借鑒，從而促進“新三板”的健康發展。

關鍵詞：新三板;審計;會計;所得稅

中圖分類號：F230 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2015）24-0118-02

“新三板”市場是指全國中小企業股份轉讓系統，是經國務院批準設立的全國性證券交易場所。之所以稱“新三板”，是因為中關村科技園區介入后，掛牌企業均為高科技企業而不同于原轉讓系統內的退市企業及原STAQ、NET系統掛牌公司[1]。為鼓勵創新和解決中小企業融資難，2013年12月13日，國務院發文決定將“新三板”擴容至全國。這個決定使“新三板”一掃以前的狹小和冷清，變得異常火爆起來。到2014年末，在“新三板”掛牌的公司已經達到了1 572家[2]。由于“新三板”的掛牌條件比較低，欲上“新三板”的企業多處于創業期，其業績波動幅度大，管理不規范的程度高，審計環境與主板、創業板等場內市場迥異，因此審計時需要關注的問題也有自己的特點。

一、企業執行的是什么會計標準

目前企業執行的會計標準比較多，有的執行最老的行業會計制度，如《商品流通企業會計制度》《農業企業會計制度》等，這些會計制度到現在為止財政部沒有明確發文廢除，在審計時就不能說企業是錯的;有的執行2001年開始實行的《企業會計制度》或2004年發布的《小企業會計制度》;還有的執行2006年2月15日發布的《企業會計準則》及以后所做的相關修訂。作為擬上“新三板”企業，按照中國證券業協會的要求是執行《小企業會計準則》就可以了，但為了會計準則的國際趨同和可比性，為了將來能順利“轉板”，審計人員應要求客戶執行最新的企業會計準則。它包括一項基本準則、41項具體準則、35項應用指南、6項企業會計準則解釋以及其他財政部的相關規定。執行《小企業會計準則》或其他會計制度的，應轉為執行《企業會計準則》，在轉換時，應當按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》進行會計，并編制可比會計報表。

二、企業的會計政策、會計估計是否合規、穩健

“新三板”對財務指標不做硬性規定，即使虧損也可以掛牌，但是要求財務工作做到規范，而中小微企業最大的問題就是財務的不規范。據統計，到新三板掛牌的前期工作，70%以上的工作量都集中在財務規范上[3]。這在會計政策和會計估計上體現得尤其明顯。企業喜歡通過會計政策變更和有違常理的會計估計來高估利潤。問題一般出在收入確認時不遵守收入確認條件，以開出發票、收到預付款、發貨等為標準，在風險和報酬實際上未發生轉移或未完全轉移時提前確認收入。在財務指標上的主要表現為最近一兩個會計年度的營業收入、應收賬款、凈利潤大幅增長，而預收賬款大幅下降。還有資產減值準備計提政策不穩健、不合規、不可比。如對應收關聯方款項不計提壞賬準備、壞賬準備計提比例偏低;隨意改變壞賬準備的核算方法、調整壞賬準備的計提比例;對長期無利用價值的無形資產不計提減值準備等。此外，還有固定資產的折舊政策與同行業公司相比明顯不穩健;在建工程結轉固定資產的時點滯后，少提大量折舊;人為操縱無形資產、長期待攤費用的攤銷年限;研發支出不恰當資本化，未嚴格區分研究階段支出與開發階段支出的界限，未嚴格遵循開發階段支出的資本化條件;借款費用不正當資本化，擴大借款費用資本化的范圍、延長借款費用資本化的時間等。

三、會計基礎工作是否薄弱

問題可能是以少繳稅為目的，設置賬外賬，比如部分營業收入不入賬，直接導致毛利率降低和利潤減少。建議要納入賬內核算，但需要規范賬務處理以及補繳稅金。若不納入賬內核算，注冊會計師就難以發表無保留的審計意見，且財務指標與同行業相比或各期相比較明顯不合理，在申報材料時也無法對審核人員提供合理的解釋。問題還可能是會計主體不明確，一個自然人名下有多家公司，但未嚴格區分會計主體，資產混用，成本費用的歸集對象與實際受益對象不符，幾套賬互串。建議通過資產交易盡可能將資產的所有單位與使用單位保持一致，或者通過簽訂資產租賃協議，資產使用單位向資產所有單位支付租金。如不調賬，則導致公司產品成本不實和納稅風險;如不規范，則資產和業務不完整、不獨立，還涉及利潤轉移和稅務問題。問題還可能是賬實不符，往來賬與對方長期不對賬，差異大、時間久，無法對清，形成死賬，或者對存貨和固定資產等實物資產未認真盤點或對盤點盈虧未處理，又或者對購入尚未付款的存貨未暫估入賬。建議通過財產清查，核銷無法對清的死賬，對核對相符的應收款項進行減值測試，計提足額的壞賬準備;對存貨和固定資產等實物資產進行全面盤點，并調整盤點盈虧;將購入未入賬的存貨暫估入賬，做到賬實相符。問題還包括存在大量的銀行未達賬項。建議對未達賬項進行清理，將其調整入賬，尤其要對涉及損益、負債完整性的未達賬項必須進行賬務處理;建立定期銀行收支對賬制度，消除異常的未達賬項。問題還包括存在大量的跨期費用，建議及時結算、分類核算，將發生的費用支出納入恰當的會計期間、計入相應的成本費用項目。

四、財務數據是否真實、完整、準確

首先是收入，問題可能是收入的確認不符合《企業會計準則》的規定，或者是涉嫌虛假銷售收入或虛構銷售收入。其次是成本費用。成本核算方面，要關注企業的成本核算方法是否規范，成本核算政策是否一致。擬改制掛牌的企業，成本核算往往較為混亂。對歷史遺留問題，一般可采取如下方法處理：合理確定存貨數量和單價，對存貨采用實地盤點核實數量，用最近購進存貨的單價或市場價作為原材料、低值易耗品和包裝物等的估計單價;參考企業的歷史成本，結合技術人員的測算作為產成品、在產品、半成品的估計單價。企業應當建立健全存貨與成本內部控制體系和成本核算體系。費用支出方面，費用報銷流程是否規范，相關管理制度是否健全，票據取得是否合法，有無稅務風險。對成本費用的結構和趨勢的波動，是否有合理的解釋。在材料采購方面，應當關注原材料采購模式，供應商管理等相關內部控制制度是否健全，價格形成機制、采購發票是否規范。然后是資產質量。應收賬款余額是否過大、賬齡是否過長;與同期營業收入相比，應收賬款的增長幅度是否過大。存貨余額是否過大、是否有殘次冷背的存貨、存貨周轉率是否過低、賬實是否相符。是否存在停工的在建工程，固定資產權屬證明是否齊全，是否有閑置、殘損的固定資產。無形資產的產權是否存在瑕疵，作價依據是否充分，其他應收款與其他應付款的核算內容是否正確等。

五、股東的出資是否到位，有無瑕疵

股東出資方面存在的問題主要是出資不實和程序瑕疵。股改前股東出資常見的主要問題有，非貨幣資產出資未經評估;出資未及時到位;出資后不經法定程序又大額抽回投資;從會計師事務所收買驗資報告，驗資報告存在明顯瑕疵;以企業自身資產增資，把企業資產當成自己的資產;操縱資產評估結果并以資產評估增值轉增實收資本;重復出資;以未合法注銷的企業資產出資。企業出資存在瑕疵，并不是個別現象，對于擬掛牌的企業，也并不一定構成掛牌的實質性障礙，關鍵是要看如何解決或者解決得是否徹底。股改中股東出資可能存在的問題有，以評估的凈資產作價出資;以審計的凈資產折合股份，但出現評估的凈資產低于審計的凈資產情況，導致出資不實;股改后發現股改前的會計處理有問題，在申報財務報表中調整了股改時認定的財務報表，導致股改時凈資產有問題，出資不實。

六、關聯交易問題

由于關聯交易涉及面廣、種類繁多、內部容易安排，也容易被操縱，因此關聯交易歷來都是關注的重點，審計主要關注關聯交易的存在對企業財務數據的公允表達是否產生重要影響。關聯交易不是不能有，但是要證明其必要性、定價的公允性，同時，關聯交易應當是逐年減少而不是逐年增加。目前關聯交易主要存在的問題有，關聯交易的目的和動機不純，目的是為了增加收入或利潤，粉飾財務報表;關聯交易的定價不公允或不能證實其定價是公允的;關聯方的界定不完整，披露不充分;關聯交易的會計處理不恰當;關聯交易程序不規范、交易依據不充分，缺少相關合同及確認;關聯交易非關聯化或稱隱蔽化。在新的《企業會計準則》里，新增了虧損合同的內容。如果交易雙方簽訂的合同變成了虧損合同，企業就可以估計所造成的損失并計入當期損益，這給企業進行利潤操縱提供了一個很好的途徑。很多企業就和隱蔽的關聯方簽訂明顯不合理的合同來進行盈余管理。這就要求審計師在審計時對相關的合同進行特別關注。還有關聯方資金占用問題。《全國中小企業股份轉讓系統股票掛牌條件適用基本標準指引》規定：公司報告期內不應存在股東包括控股股東、實際控制人及其關聯方占用公司資金、資產或其他資源的情形。如有，應在申請掛牌前予以歸還或規范。關聯方占用資金通常有，期間占用、年末歸還現象比較突出;通過虛構交易事項、交易價格非公允、貨款長期拖延結算或無法結算等方式非正常的經營性占用;利用集團公司下屬的財務公司;通過中間環節以委托貸款的形式間接向大股東提供資金，這是近年來出現的一種新的資金占用方法;委托實施項目;資金體外運營，利用開具無真實交易背景的銀行承兌匯票并且貼現等方式取得資金，體外運營，為大股東及其關聯方長期占用資金提供便利條件。

七、是否存在偷稅、欠稅的問題

稅是擬在“新三板”上市企業面臨的最大障礙。據阿里巴巴集團和北京大學國家發展研究院在2012年發布的《中西部小微企業經營與融資現狀調研報告》稱，受訪企業有九成承認逃稅。稅的問題分兩個階段，一是股改前的稅務問題，主要涉及企業所得稅、個人所得稅、增值稅、營業稅等。例如偷稅、漏稅、欠稅;取得不恰當的稅收優惠。對于這些問題主要看企業是否構成重大違法行為。企業要想在“新三板”上市就必須先把偷逃的稅先補上。通常的做法是，補繳稅款和（或）滯納金，但不能被處罰;補稅的數字因企業而異，少的要幾十萬，多的幾千萬。或者取得主管稅務機關出具的相關證明，稅務機關有時可以允許企業暫緩補稅。二是股改時的稅務問題，主要涉及個人所得稅。企業股改時存在的主要稅務問題是自然人股東在以資本公積、留存收益轉增股本時，企業未履行代扣代繳個人所得稅的義務。企業應當主動與主管稅務機關就個人所得稅問題進行溝通，爭取主管稅務機關甚至當地政府的支持。關于企業股改時自然人股東在以留存收益轉增資本公積時，即股本與實收資本相同，股改時無須增資時，是否產生個人所得稅納稅義務，目前是個灰色地帶，請企業主動與主管稅務機關溝通協調。涉及的稅種主要是增值稅、企業所得稅和個人所得稅。

參考文獻：

[1] ?沈熙文.新三板擴容研究——論新三板擴容及其將產生的影響[J].時代金融，2013，（11）.

[2] ?朱穎.新三板累計掛牌企業數量達1 572家[N].市場信息報，2015-01-19.

[3] ?姚力群.財務不規范成上市絆腳石[EB/OL].360個人圖書館，2015-04-04.