我國企業成本管理理念淺議

劉媛

[提要] 20世紀八九十年代以來，一些新的成本管理方法成為西方理論和實務界熱烈討論和實踐的焦點。本文結合這些新的成本管理方法，探討現代企業應樹立的成本管理新觀念。

關鍵詞：成本管理；價值流；企業系統觀

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、成本效益觀念

在市場經濟條件下，企業的目的在于追求最大的經濟效益。成本管理要為這個目的服務，必然要講求成本效益，樹立成本效益觀念。所謂成本效益觀念就是成本管理要從“投入”與“產出”的對比分析來看待“投入（成本）”的必要性、合理性，即考察成本高低的標準是產出（收入）與投入（成本）之比，該比值越大，則說明成本效益越高，相對成本越低；考察成本應不應當發生的標準是產出（收入）是否大于為此發生的成本支出，如果大于，則該項成本是有效益的，應該發生，否則就不應該發生。可見，在成本效益觀念下，成本絕對數并非越低越好，關鍵看一項成本的發生產生的效益（收入或引起的企業總成本的節省）是否大于該項成本支出。成本效益觀念是現代成本管理的重要基礎。而傳統成本管理則強調成本絕對數的節約與節省，而這樣做的結果可能是得不償失的，因為實際情況可能是一項成本絕對數的節省卻引起了收入更大的降低或企業總成本更大的上升，例如機器設備維修費用、職工培訓費用和研究開發費用的削減可能帶來企業未來產品生產成本、顧客服務成本的更大的上升以及產品銷售收入的大幅度下降，甚至可能由于不能及時推出有競爭力的新產品而喪失或退出市場。成本效益觀念是成本管理最基本的一個觀念。

二、戰略導向觀念

戰略是實現企業長期目標、增強企業競爭優勢的基本策略方法。企業成敗關鍵看企業有無正確的戰略。戰略是導向，戰略錯了，企業內部工作效率越高，結果可能偏離企業目標更遠。因此，西方企業認為“做對的事情”比“把事情做對”更重要。成本管理是企業管理系統的子系統，因而成本管理要以正確的戰略為指導，要與企業戰略相匹配，符合戰略管理的要求，根據不同的企業戰略，采取不同的成本管理模式與方法。這樣，成本管理才能促進戰略的實施，最終實現企業的長期目標，使企業具有競爭優勢。故現代成本管理要樹立戰略管理的觀念。戰略成本管理的基本方法之一——戰略定位分析正是這種觀念的體現。所謂戰略定位分析指企業在正確的戰略定位（戰略選擇）的前提下，根據企業戰略的要求，采取與之相應的成本管理方式方法，為企業戰略的實施服務，以實現企業的戰略目標和促進企業的競爭優勢。

三、作業基礎觀念

所謂作業（英文為activity，管理學者一般譯為“活動”，而管理會計學者則譯為“作業”，本文遵循管理會計學者的譯法），按照國際先進制造（業）協會（CAM-I）所屬的成本管理系統（CMS）工作組的定義，是指組織所完成的工作和有利于實現ABC（即作業基礎成本計算）目的的組織內部行為的集合。但實際上，可以更簡單通俗地說，作業就是組織發生的各種各樣的具體活動。在一個企業里，作業無所不在。實際上，整個企業就是一個最大的作業集合體。作業與成本有密切關系，成本的發生根本上講是由作業的執行引起，因此我們以作業為對象，通過對作業的分析研究，進而采取措施，消除不增值作業，改善低效作業，優化作業鏈，對于削減成本、提高效益具有重要意義。故“現代管理之父”彼得·德魯克說：“唯一真正有效的成本削減途徑就是完全取消作業。想使成本單方面下降的措施很少有效。試圖以較低成本完成那些根本不應該做的作業一點意義也沒有”。類似地，美國哈佛商學院著名的戰略管理學者邁克爾·波特也指說過：“歸根到底，企業間成本和價格的不同，來自設計、生產、銷售和運輸其產品和服務所需的種種作業，比如吸引顧客、裝配最終產品和培訓員工。成本是由作業的執行而產生的，而成本的優勢來自于特定作業的執行對競爭者的有效性。同樣，差異還來自作業的選擇及其執行。因此，作業是競爭優勢的基本單位。企業總體上的優勢或劣勢來自于其所有的作業，而不止其中的一部分。”

從上述著名管理學家的論述中我們可以看到，作業在成本管理以及在企業獲取競爭優勢中處于核心地位。因此，現代成本管理應當樹立作業基礎觀念，即成本管理要以作業為基礎。西方20世紀90年代形成的作業基礎管理（ABM）就是建立在作業基礎觀念上的現代成本管理方法。作業基礎管理強調作業基礎成本計算（ABC）和過程價值分析（PVF），它們在削減成本、增加股東價值方面發揮了重要作用。據資料介紹，美國克萊斯勒公司自1991年推進作業成本計算以來，該系統已經為公司創造了數億美元的收益，收益來源于簡化產品設計、刪除無生產效率和無效的多余作業。這個收益超出了公司為此付出的投資的10～20倍。在某些經營環節，節約的資金超過投資的50～100倍。

四、系統管理觀念

成本是一個綜合性很強的指標。企業各方面、各層次、各環節的工作及其相互關系對企業總成本均有不同程度的影響。因此，成本管理要樹立系統管理觀念。系統管理觀念，要求現代成本管理摒棄傳統成本管理只重視生產過程成本管理的做法，而應放眼于企業的整個價值鏈，科學準確地把握企業各項作業在成本管理中的地位和作用，科學準確地把握各項作業成本之間的相互關系，在這種把握的基礎上，通過有重點的成本管理和合理地處理它們之間的關系，達到降低企業總成本的目的，而不是為了節省其中的一項或幾項作業成本。不僅如此，按照系統管理觀念，成本管理還應當考察行業價值鏈和競爭對手價值鏈，以便通過將企業價值鏈放到行業價值鏈中進行考察和與競爭者的價值鏈進行比較來發現降低企業總成本的途徑與方法。戰略成本管理的重要方法——價值鏈分析，正是這種觀念的很好體現。價值鏈是指由一個行業或企業的各項生產經營作業相互連接構成的一個動態的運動系統。而所謂價值鏈分析就是以價值鏈為研究對象，分析價值鏈的構成，價值鏈上的每項作業的地位及相互關系，價值鏈上每項作業的成本及其動因、占用的資產、盈利狀況等，以期發現本企業價值鏈及作業存在的問題及改進、優化價值鏈的途徑，從而使企業擁有競爭優勢（成本領先或差別化）。

五、成本動因控制觀念

成本是企業作業的結果。因此，成本管理不能就成本論成本，而應當從成本出發，追溯成本動因，通過對成本動因的管理，最終達到降低成本的目的。樹立成本動因管理觀念，實行成本動因控制，是戰略成本管理的精髓，是成本管理的重要進步，是治本之舉。戰略成本管理的基本方法之一——成本動因分析正體現了成本動因控制觀念。所謂成本動因就是引起成本產生的原因。從成本動因的性質考察，成本動因有兩個層次：微觀層次的成本動因和戰略層次的成本動因。前者是與企業的具體生產經營作業有關的成本動因，如產量、直接人工小時、調整準備次數等，故也稱作業性成本動因。后者是與企業生產規模、產品結構、技術多樣性、質量保證系統等有關的成本動因，這些動因具有戰略意義，故可稱為戰略成本動因。傳統的成本分析多側重于微觀層次的作業性成本動因的分析，而忽視了戰略成本動因分析。然而，戰略成本動因對于成本的影響是決定性的、長遠的。因此，進行戰略成本動因分析，對戰略成本動因實施控制有非常重要的戰略意義，是企業競爭優勢的源泉。

戰略成本動因一般分為結構性成本動因和執行性成本動因兩大類。結構性成本動因產生于企業對其基礎經濟結構的選擇，這些選擇決定著任何給定的產品群的成本態勢。結構性成本動因包括企業規模的大小、范圍（即企業垂直一體化的程度）、工作經驗、技術水平、提供給顧客的產品或服務的復雜程度等。執行性成本動因則是指那些對公司成本態勢的決定力視其成功地執行的能力而定的因素。與結構性成本動因不同，結構性成本動因并不總是越多越好。例如，規模或范圍超過一定程度就會產生不經濟；在一個動態的環境中，過多的經驗與沒有經驗可能一樣糟糕（美國德州儀器公司就因為強調學習曲線，結果變成了世界過時機芯的最低成本生產者）；對絕大多數公司來講，采取追隨策略較采取技術領先策略是更合理的選擇。相反，執行性成本動因總是越多越好。執行性成本動因包括職工參與程度（對持續改善的熱情）、全面質量管理（TQM）的水平、生產能力的利用程度、工廠布局的效率、產品設計的有效性以及與供應商或顧客的聯系等。戰略成本動因分析可以使企業了解決定企業成本態勢的基本因素，從而采取一定的戰略和措施有重點地對成本動因加以控制或改善，最終使企業擁有超越競爭對手的成本優勢。

六、全生命成本管理觀念

全生命是指產品從策劃、研究與開發設計、生產制造到顧客使用、維修保養到最后廢棄處置的整個過程。在這個過程的每個環節都要發生成本，各環節發生的成本之和就是全生命成本。傳統的成本管理重視企業內部成本的控制特別是生產制造成本的控制，但是從顧客的角度，其衡量產品價值時，既要考慮取得產品付出的成本（即產品的購買價格，在企業內部生產成本較低時，價格可以定得較低，從而使顧客節約購買的成本），也要考慮今后的使用、維修保養、廢棄處置成本（統稱顧客購后成本）。因此，企業要贏得顧客，取得競爭優勢，就要樹立全生命成本管理觀念，努力使產品全生命周期成本最低，而不是企業內部發生的成本最低。西方的產品生命周期成本法就體現了全生命成本管理觀念。

七、產品優生觀念

一些估計表明，產品全生命成本的80%～85%是由在該產品生命的研究開發設計過程做出的決策所約束的，這部分成本成為今后的約束成本，即一個企業未來將必須發生的成本。對于這部分成本，企業在生產過程無論做出多大的努力都無濟于事，生產過程成本管理只能影響產品生命成本總額中的百分之十幾的部分。因此，研究開發設計過程做出的決策是關鍵，在這個過程發生在作業上的額外1元錢至少能節約8～10元花在制造和制造后作業上的成本，如設計變動或服務成本。產品生命成本的這個特點，就要求企業樹立產品優生觀念，即重視產品研究開發設計階段（產品出生前）的成本管理，通過該階段以成本為導向的產品設計方案的反復優化，保證推出的新產品既符合市場需要，同時又具有成本競爭優勢。體現成本管理的產品優生觀念的典型方法是日本企業的目標成本計算。它是用于產品設計的一種方法，其基本原理是先估計一項新產品的目標成本，然后設計該產品，使之符合目標成本。這里，目標成本是一種給定產品的制造成本的最大限額，即一種將來允許在一個給定的市場位置內獲得預期的報酬（目標利潤），同時也允許該產品獲得一定的市場份額的成本。一項目標成本可以按在適當的市場位置中的預期市場價格減去預期的銷售毛利來計算。目標成本計算不是一種日常的成本控制工具。相反，它是一種聚焦于產品設計規格和生產技術的控制的成本規劃工具，它通過對產品設計規格和生產技術的控制，達到將一種具有競爭力的產品投入市場的目的。目標成本計算在1991年8月的《幸福》雜志上被稱為“鋒利的日本秘密武器”，它在幫助日本公司削減成本，擊敗歐美競爭對手，進軍西方市場中發揮了關鍵作用。

八、無邊界成本管理觀念

“無邊界”作為一種理念由原通用電氣公司首席執行官杰克·韋爾奇于1989年提出。在1988年，杰克·韋爾奇在GE公司實施了一種被稱為“工作外露”的改革方案。所謂“工作外露”就是把工作中有待解決的問題公開暴露出來。為了把問題暴露出來，杰克·韋爾奇采取的方式是召開“工作外露”會議。會議聘請大學教授等外面受過訓練的專業人士和公司40～100名員工參加。會議開始是經理到場講話，他可能提出一個重要的議題或安排以下總的會議日程，然后離開會場。在老板不在的情況下，外部專業人士啟發和引導員工進行討論。員工們需要把問題列成清單，認真討論這些問題。然后準備在經理回來時向他反映。而經理要當場或限定時間對這些意見作出決定。由于員工能迅速看到自己的想法得到實施，這對消除官僚主義起到了極大的推動作用。“工作外露”計劃在通用電氣公司取得巨大成功，它有利于打破公司的各種界限，而杰克·韋爾奇便由此提出了“無邊界”理念。杰克·韋爾奇預想，無邊界公司應該將各個職能部門之間的障礙全部消除，工程、生產、營銷以及其他部門之間能夠自由流通，完全透明；國內與國外業務將沒有區別；公司的供應商、用戶將成為公司單一過程的組成部分。此外，一個無邊界公司還要推倒那些不易看見的種族和性別藩籬，將團隊置于個人之上，向其他公司的好經驗、好主意敞開大門，公司之間、員工之間成果、知識共享等。

杰克·韋爾奇的無邊界理念、“工作外露”計劃有效地克服了公司的官僚主義、驕傲自滿現象，并在公司建立起學習型文化，使公司獲得了巨大成功。從1981年杰克·韋爾奇入主通用電氣起，至2001年杰克·韋爾奇離任，通用電氣的市值在20年間增長30多倍，達到4，500億美元，從世界排名第十躍升為第二。