基于企業橫向一體化戰略的成本管理模式研究

張佳葉

摘要：隨著經濟全球化程度的日益加深，企業面臨著更加動態的市場環境。橫向一體化戰略因其規模經濟、降低成本、整合資源等優勢，逐漸代替了縱向一體化戰略成為企業常用的擴張戰略。在此背景下，考慮到成本管理的有效性會影響戰略的實現程度，結合橫向一體化戰略下的成本管理重點，使用作業成本法、目標成本法等科學方法對企業內部成本進行管理，采用GQP法分攤外部聯盟成本；從成本預算、成本核算、成本控制、成本評價四個方面設計成本管理模式，以幫助企業更好實施橫向一體化戰略。

關鍵詞：橫向一體化 成本管理 成本管理模式

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）15-0048-03

一、引言

首先，企業制定戰略是為了明確企業的管理目標，在具體發展策略下形成競爭優勢，進而實現企業價值最大化。所以，企業戰略的實現取決于企業管理的成敗，而成本管理作為企業管理的一個子系統，決定著企業管理的有效性。其次，企業管理制度直接影響著企業成本管理的內容和方法，成本管理的目標必須與企業管理目標相統一，即成本管理模式的構建以企業戰略為核心。處于不同經濟背景、不同發展階段的企業所制定的戰略各有差異，對成本和成本管理有著不同的要求和不同的側重點。最后，成本是由多種成本動因共同作用的結果，不同的戰略對成本動因的影響各不相同，為了防止在成本管理過程中發生方向性錯誤，導致成本反向變動，成本管理模式的構建需要與企業戰略相適應。可見，企業戰略與企業成本管理模式之間的關系是：成本管理的目標服從于企業戰略，戰略目標的實現受成本管理模式有效性的影響。為了使基于橫向一體化發展的企業更好更快地形成橫向擴張的競爭優勢，本文對橫向一體化下的成本管理進行了詳細分析，并對成本管理模式進行了設計。

在成本研究領域，從英國學者西蒙（Simmon，1981）最早提出企業戰略成本管理，到克爾菲爾德模式、羅賓·庫珀模式以及后期日本學者提出的“成本企劃”，戰略成本管理的學術成就碩果累累，形成了完善的框架體系。但是，對具體企業戰略下的成本管理模式卻缺乏深入、全面的思考，也沒有形成基于不同戰略目標的成本管理模式。結合當下的市場競爭環境：通信技術的發展使信息更加透明化；技術的飛速變革使產品生命周期縮短、顧客需求多樣化；技術和知識的快速擴散與交叉滲透刺激著企業間的并購合營；經濟全球化進程中伴隨著新貿易壁壘的出現，企業內運轉成本比較優勢不再顯著，“企業縱向規模不經濟”理論得到證實，越來越多的企業在首次擴張時放棄了縱向一體化戰略，選擇了與同行業企業進行聯合，即橫向一體化戰略。這也是同行業企業并購、國內公司宣布國際化經營、企業間達成戰略聯盟事件頻發的主要原因。橫向一體化戰略的主要目的是通過擴大生產規模來降低成本，可見成本管理在戰略實施中發揮著基礎性、決定性的作用。

二、對橫向一體化戰略下成本管理重點的分析

橫向一體化戰略多被處于成熟期的企業采用，通過對產業價值鏈進行分析，強調根據企業的自身特點，專門從事某一行業領域、某一專門業務，通過與同行業企業聯合，加強在增值點上的核心競爭力，以便在這一技術和知識方面真正處于領先地位，增強企業實力。不盲目觸及不增值的價值鏈環節，對于其他一些雖然重要但不屬于增值業務的外包給其他“專家”企業，并與這些企業保持緊密合作的聯盟關系，從而使自身的運作能力得以不斷提升。

（一）對企業內部成本管理的分析。隨著企業的橫向擴展，產品生產形式、企業組織形式等方面都發生了變化，這也對企業原有的成本管理制度形成了沖擊。相比于戰略實施前，企業對生產成本、組織成本、研發成本的管理要求有所改變：

1.企業橫向一體化戰略主要是為了實現規模經濟，降低產品成本，鞏固市場地位。通過生產協同效應和技術協同效應，使現有的人力資源和設備生產能力得到充分應用；每種產品產量增多時，單位產品負擔的固定資產的資本性支出減少；企業因經驗-成本曲線效應提高了生產效率。所以，對產品成本的管理一定要實現橫向一體化后產品的生產成本降低。

2.在企業橫向擴張的過程中，企業內部的組織成本增加。由于不同企業存在不同的企業文化，需要對被合并企業的員工進行相關的企業文化培訓，以增強其對企業的歸屬感和榮譽感，這會產生相關的培訓成本；隨著產品的大量生產，需要加強對產品質量管理的技術、資金、人力投入。除了管理更大規模企業所需要的資金和人才產生的管理費用等顯性成本外，在整合和分配業務、資源時也發生著復雜的隱性成本，包括企業內部各種影響成本和代理成本。在企業融合后，可能由于內部環節和組織層級結構的復雜化，信息傳遞需要層層審閱，導致信息失真，并且官僚主義機制下較容易產生內部游說，這些因素直接影響著企業管理者制定決策和對各部門的評價考核。另外，機構效率的不同會使虧損產品享受其他盈利產品的補貼，而使有關虧損產品的市場評判信息傳達滯后，增加資源有效分配的影響成本。企業規模變大后，需要對企業管理更有經驗的人掌控企業的日常經營，這往往會使所有權和控制權分離，經理人代替企業所有者行使經營決策權，產生代理成本。并且由于企業橫向擴張，外部競爭者減少，降低了代理人承擔的競爭風險，增加了代理人損害企業所有者利益的機會，增加了代理成本。所以，成本管理過程中一方面需對員工培訓、全面質量管理等顯性管理成本進行歸集并合理分配，另一方面要加強對影響成本和代理成本的控制，注重目標成本在各成本中心的完成情況，并及時對個人成本績效、組織成本績效進行考核。

3.企業在實施橫向一體化戰略后，會將被合并企業的專利技術和信息與自己的技術相結合，積極創新技術方法研發新產品，進而擴大在該行業的市場份額。所以企業應注重在差異化、獨特性的前提下，對新產品的全生命周期進行管理，遵循成本效益原則。

（二）對企業外部成本管理的分析。

1.企業在橫向發展的同時也要注重與外界企業的合作，水平戰略聯盟是企業橫向合作的形式之一，即波特所言“企業間達成的既超出正常交易，又達不到合并程度的長期協議”。通過戰略聯盟的形成，先進技術、信息數據等資源的共享可以使合作企業在信息交換過程中各取所需，還可以整合技術，共同致力于研發與設計，降低研發風險和成本。同時，聯盟雙方可以共用供應商，控制原材料成本，降低采購成本。在促銷推廣時，也可以互相為對方的產品提供銷售渠道，降低營銷成本。此時，契約成本、因合作經營而發生的聯盟成本等都屬于企業的外部群落成本，應選擇科學的成本分攤方式，進而實現管理目標：合理計算各成員企業所應承擔的戰略聯盟成本，即聯盟體因協同研發、采購、銷售所發生的各項費用；各成員企業的費用支出應小于各成員企業獨立完成相關業務時的費用支出。

2.實施橫向一體化戰略的企業為了采購材料、外包不增值環節、銷售產品，往往與上下游企業形成一個供應鏈。通過對供應鏈的管理，在買方市場中可以快速獲得消費者的需求，響應市場需求，增強企業競爭力，同時，也會產生機會成本和交易成本。機會成本是指企業在選擇與某一供應商、某一經銷商建立戰略合作伙伴關系時放棄了與其他企業合作時降低的最大成本。如果基于供應鏈產生的企業群的競爭力較強，則因此產生的機會成本就較低。交易成本是指在與上下游企業合作的過程中產生的談判、簽約、營銷、監督、履約等相關費用，可以通過對供應鏈進行管理優化來減少交易成本。

三、橫向一體化戰略下的成本管理模式設計

本文從成本預算、成本核算、成本控制、成本評價四個方面構建基于橫向一體化戰略的企業成本管理模式。

（一）以全面成本預算為中心的成本預算設計。橫向擴展后實體聯合體的形成涉及對各個部門的調整調動，需要重新對各項支出進行衡量，且業務部門、人員、產品種類的增多需要企業逐項審議各項成本費用的內容及其開支標準，進行更加全面有效的成本預測，這也為企業的事中成本控制和事后成本評價提供了重要的參考依據。企業全面預算分為三部分內容：經營預算、投資預算和財務預算。在橫向一體化戰略下，企業以投資預算為主，經營預算為輔，通過財務預算以貨幣的形式反映經營預算和投資預算。投資預算主要反映的是何時投資、投資成本、資金來源和投資收益等問題，這正好符合橫向擴張時的合并目標：在恰當的時間以合適的成本選擇正確的合并對象，滿足管理層對戰略性業務的需要。企業經過橫向合并后，對預測期的生產成本進行定性分析，應當比往期的生產成本低，但在進行定量分析時，前期的成本數據貢獻力減弱。所以，在進行事前預算時，應采用零基預算法，結合目標成本法，根據產品的市場售價和目標利潤倒推出目標成本，再輔以滾動預算，便于根據實際支出進行調整。由于企業橫向一體化是為了實現規模經濟降低成本，所以預算應更具“剛性”，同時輔以事中成本預測，保證擴張后的成本降低程度達到目標要求。在進行成本預算時，需要采用全面預算管理的思想對非生產部門的生產成本進行預算，并建立成本中心，將企業降低總成本的預算指標層層分解落實到每個員工的頭上。對企業外部聯盟成本的預算，應建立在對合作企業正確評估的基礎上，明確該企業在合作領域的優勢，并預測自己與對方在合作項目上的資金投入情況，進而明確自己應承擔的聯盟成本。

（二）以作業成本法為中心的成本核算設計。通過前文對橫向并購企業成本的分析，生產成本在規模經濟下有所降低，間接成本比重加大，成本核算時首先需要解決的問題是如何正確分配企業內部大量的間接成本。傳統成本計算方法是根據產量等單一因素將生產過程中所發生的各種成本平攤到各產品，提供的成本信息并不準確。應當運用作業成本法歸集和分配間接費用，也可以結合彈性邊際成本法，以避免作業成本法選擇成本動因的主觀性，便于按資源庫編制成本計劃、分析差異、考核業績，并對資源庫中的剩余生產能力進行準確核算與有效利用。此外，由于企業合并的是產業鏈上同一領域的企業，所以合并后要想有所突破，應在技術互補優勢的基礎上注重新產品的開發，以增強企業競爭力。所以，新產品的研發、生產、銷售和處理是企業成本核算的另一個重點，應當模擬新產品的生命周期，使用全生命周期成本法，從生產者成本、消費者成本、社會責任成本三個方面大致核算新產品的全生命周期成本，進而決定是否大規模生產銷售。

企業外部聯盟成本的核算方法應基于聯盟中制定的成本管理制度，需要各企業達成一致意見，主要是將歸集后的聯盟成本正確地分攤到每個成員企業。現有的分攤方法包括最小核心法、沙普利值法（Shapley法）、GQP法（Game quadratic Programming），等等。其中，沙普利值法是同情弱勢方的方法，其分攤結果會使弱勢方少承擔成本。最小核心法和GQP法分攤結果相似，都是基于線性規劃的方法，但是最小核心法的核心可能是空集。所以，鼓勵選用GQP法分攤聯盟成本。

（三）全面介入原則下的成本控制設計。橫向并購的企業在成本效益原則下應盡可能進行兩個維度的成本控制：在空間維度上，實行全面介入原則的成本控制，即對全部費用、全員、全過程進行全面成本控制。為了維持企業的低成本，應當使員工的績效考核與產品收益掛鉤，從生產工人到企業領導層全員樹立節約成本的思想。在降低產品成本的同時，結合作業成本法加強對制造費用、期間費用的控制。另外，優化產品構成，區分盈利和非盈利產品，淘汰非盈利產品，重點推行盈利產品的差異化；優化價值鏈，比較自制和外包的成本，去除不增值的環節，加強增值環節的資金投入。在時間維度上，實行事前、事中、事后的成本控制。在事前，通過目標成本法及時捕捉外部市場信息，細化產品、作業的標準成本；做好及時生產的準備，減少庫存成本。事中按照例外管理原則，解決生產中發生的關鍵問題；同時，使用作業成本法對間接費用進行歸集和分配。另外，為了節約企業總體的稅收成本，母子公司或各子公司之間進行關聯交易時，應在稅率較高地區的公司采用高入低出，在稅率較低的地區采用低入高出的交易策略，達到避稅和轉移成本的效果。事后，對于一個時期、一種產品的綜合成本進行全面的分析和考核，并成為未來事前控制的參考。另外，對企業的外部供應鏈進行管理，選擇能力相當的上下游企業進行合作，降低交易成本和機會成本。

在正確的分攤方式下控制企業外部成本，也就是控制聯盟的有效性，以保證聯盟成員的互依平衡。在聯盟內部建立監控機制，對聯盟企業的執行力等情況進行反映和監督，防止木桶效應在聯盟內產生。只有健康發展的戰略聯盟才能保證聯盟總成本的優勢，進而對企業的成本管理形成有利條件，使企業各個環節的成本控制通過聯盟的發展得到有效實現。

（四）以責任會計為主的成本評價設計。橫向一體化戰略下的考核目標是不斷降低成本。評價內容是生產成本由于存在規模經濟而降低，非生產成本的比重控制在一定范圍內。對產品成本的評價方法是通過作業成本法計算出的某種產品成本與預算階段根據目標成本法制定的目標成本進行對比分析，從產品的真實成本考量產品成本的管理效果。對組織部門的評價方法是通過在企業內建立標準成本中心、費用中心，分別考核技術性成本和酌量性費用的管理情況。以“誰負責誰承擔”的原則，不論何種成本全部按其責任歸屬來歸集各個責任中心的成本。從成本中心的最底層出發，逐層匯總，形成一條“連鎖責任”，除最底層成本中心的責任成本只有自身發生的責任成本，其他層次成本中心考核的責任成本還包括下屬單位轉來的責任成本。通過責任成本考量預算執行情況，控制各部門的生產耗費，貫徹經濟責任。在明確各個中心的成本評價方式后，可以采取與平衡計分卡類似的辦法，將成本目標分配到員工層面，考核每個細節中成本目標的完成情況。對于企業外部聯盟成本的管理評價直接決定著企業的合作對象，依據該評價，可以建立動態聯盟，保障橫向、縱向的合作聯盟都處于共贏狀態。

四、結語

縱向一體化戰略在日益完善的市場經濟中逐漸失去了它的成本優勢，橫向一體化戰略更適宜企業的一體化發展。在橫向一體化戰略下成本管理的重點有一定的轉移，只有結合對應的特點才能更好地管理企業成本。構建正確的成本管理模式，有利于實施橫向一體化戰略的企業更好地確認、反映、報告、管理、評價成本信息，反過來也為企業的戰略戰術和日常經營提供了決策支持。

參考文獻：

[1]劉融.現代企業全面成本控制初探[J].商業會計，2015 ，（7）：58-59.

[2]宋婧婧.企業縱向規模與成本優勢的研究[D].西北大學，2013.

[3]孫世敏，李云宏等.管理會計[M].北京：清華大學出版社，2013.

[4]吳君民，錢曉莉.企業不同競爭戰略下的成本管理設計[J].財會通訊，2012，（1）：126-128.

[5]張濤.淺析企業戰略成本管理[J].商業會計，2011，（11）：71-73.