基于企業(yè)橫向一體化戰(zhàn)略的成本管理模式研究

張佳葉

摘要：隨著經(jīng)濟全球化程度的日益加深，企業(yè)面臨著更加動態(tài)的市場環(huán)境。橫向一體化戰(zhàn)略因其規(guī)模經(jīng)濟、降低成本、整合資源等優(yōu)勢，逐漸代替了縱向一體化戰(zhàn)略成為企業(yè)常用的擴張戰(zhàn)略。在此背景下，考慮到成本管理的有效性會影響戰(zhàn)略的實現(xiàn)程度，結(jié)合橫向一體化戰(zhàn)略下的成本管理重點，使用作業(yè)成本法、目標成本法等科學(xué)方法對企業(yè)內(nèi)部成本進行管理，采用GQP法分攤外部聯(lián)盟成本；從成本預(yù)算、成本核算、成本控制、成本評價四個方面設(shè)計成本管理模式，以幫助企業(yè)更好實施橫向一體化戰(zhàn)略。

關(guān)鍵詞：橫向一體化 成本管理 成本管理模式

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）15-0048-03

一、引言

首先，企業(yè)制定戰(zhàn)略是為了明確企業(yè)的管理目標，在具體發(fā)展策略下形成競爭優(yōu)勢，進而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。所以，企業(yè)戰(zhàn)略的實現(xiàn)取決于企業(yè)管理的成敗，而成本管理作為企業(yè)管理的一個子系統(tǒng)，決定著企業(yè)管理的有效性。其次，企業(yè)管理制度直接影響著企業(yè)成本管理的內(nèi)容和方法，成本管理的目標必須與企業(yè)管理目標相統(tǒng)一，即成本管理模式的構(gòu)建以企業(yè)戰(zhàn)略為核心。處于不同經(jīng)濟背景、不同發(fā)展階段的企業(yè)所制定的戰(zhàn)略各有差異，對成本和成本管理有著不同的要求和不同的側(cè)重點。最后，成本是由多種成本動因共同作用的結(jié)果，不同的戰(zhàn)略對成本動因的影響各不相同，為了防止在成本管理過程中發(fā)生方向性錯誤，導(dǎo)致成本反向變動，成本管理模式的構(gòu)建需要與企業(yè)戰(zhàn)略相適應(yīng)。可見，企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)成本管理模式之間的關(guān)系是：成本管理的目標服從于企業(yè)戰(zhàn)略，戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)受成本管理模式有效性的影響。為了使基于橫向一體化發(fā)展的企業(yè)更好更快地形成橫向擴張的競爭優(yōu)勢，本文對橫向一體化下的成本管理進行了詳細分析，并對成本管理模式進行了設(shè)計。

在成本研究領(lǐng)域，從英國學(xué)者西蒙（Simmon，1981）最早提出企業(yè)戰(zhàn)略成本管理，到克爾菲爾德模式、羅賓·庫珀模式以及后期日本學(xué)者提出的“成本企劃”，戰(zhàn)略成本管理的學(xué)術(shù)成就碩果累累，形成了完善的框架體系。但是，對具體企業(yè)戰(zhàn)略下的成本管理模式卻缺乏深入、全面的思考，也沒有形成基于不同戰(zhàn)略目標的成本管理模式。結(jié)合當(dāng)下的市場競爭環(huán)境：通信技術(shù)的發(fā)展使信息更加透明化；技術(shù)的飛速變革使產(chǎn)品生命周期縮短、顧客需求多樣化；技術(shù)和知識的快速擴散與交叉滲透刺激著企業(yè)間的并購合營；經(jīng)濟全球化進程中伴隨著新貿(mào)易壁壘的出現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)運轉(zhuǎn)成本比較優(yōu)勢不再顯著，“企業(yè)縱向規(guī)模不經(jīng)濟”理論得到證實，越來越多的企業(yè)在首次擴張時放棄了縱向一體化戰(zhàn)略，選擇了與同行業(yè)企業(yè)進行聯(lián)合，即橫向一體化戰(zhàn)略。這也是同行業(yè)企業(yè)并購、國內(nèi)公司宣布國際化經(jīng)營、企業(yè)間達成戰(zhàn)略聯(lián)盟事件頻發(fā)的主要原因。橫向一體化戰(zhàn)略的主要目的是通過擴大生產(chǎn)規(guī)模來降低成本，可見成本管理在戰(zhàn)略實施中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、決定性的作用。

二、對橫向一體化戰(zhàn)略下成本管理重點的分析

橫向一體化戰(zhàn)略多被處于成熟期的企業(yè)采用，通過對產(chǎn)業(yè)價值鏈進行分析，強調(diào)根據(jù)企業(yè)的自身特點，專門從事某一行業(yè)領(lǐng)域、某一專門業(yè)務(wù)，通過與同行業(yè)企業(yè)聯(lián)合，加強在增值點上的核心競爭力，以便在這一技術(shù)和知識方面真正處于領(lǐng)先地位，增強企業(yè)實力。不盲目觸及不增值的價值鏈環(huán)節(jié)，對于其他一些雖然重要但不屬于增值業(yè)務(wù)的外包給其他“專家”企業(yè)，并與這些企業(yè)保持緊密合作的聯(lián)盟關(guān)系，從而使自身的運作能力得以不斷提升。

（一）對企業(yè)內(nèi)部成本管理的分析。隨著企業(yè)的橫向擴展，產(chǎn)品生產(chǎn)形式、企業(yè)組織形式等方面都發(fā)生了變化，這也對企業(yè)原有的成本管理制度形成了沖擊。相比于戰(zhàn)略實施前，企業(yè)對生產(chǎn)成本、組織成本、研發(fā)成本的管理要求有所改變：

1.企業(yè)橫向一體化戰(zhàn)略主要是為了實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，降低產(chǎn)品成本，鞏固市場地位。通過生產(chǎn)協(xié)同效應(yīng)和技術(shù)協(xié)同效應(yīng)，使現(xiàn)有的人力資源和設(shè)備生產(chǎn)能力得到充分應(yīng)用；每種產(chǎn)品產(chǎn)量增多時，單位產(chǎn)品負擔(dān)的固定資產(chǎn)的資本性支出減少；企業(yè)因經(jīng)驗-成本曲線效應(yīng)提高了生產(chǎn)效率。所以，對產(chǎn)品成本的管理一定要實現(xiàn)橫向一體化后產(chǎn)品的生產(chǎn)成本降低。

2.在企業(yè)橫向擴張的過程中，企業(yè)內(nèi)部的組織成本增加。由于不同企業(yè)存在不同的企業(yè)文化，需要對被合并企業(yè)的員工進行相關(guān)的企業(yè)文化培訓(xùn)，以增強其對企業(yè)的歸屬感和榮譽感，這會產(chǎn)生相關(guān)的培訓(xùn)成本；隨著產(chǎn)品的大量生產(chǎn)，需要加強對產(chǎn)品質(zhì)量管理的技術(shù)、資金、人力投入。除了管理更大規(guī)模企業(yè)所需要的資金和人才產(chǎn)生的管理費用等顯性成本外，在整合和分配業(yè)務(wù)、資源時也發(fā)生著復(fù)雜的隱性成本，包括企業(yè)內(nèi)部各種影響成本和代理成本。在企業(yè)融合后，可能由于內(nèi)部環(huán)節(jié)和組織層級結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，信息傳遞需要層層審閱，導(dǎo)致信息失真，并且官僚主義機制下較容易產(chǎn)生內(nèi)部游說，這些因素直接影響著企業(yè)管理者制定決策和對各部門的評價考核。另外，機構(gòu)效率的不同會使虧損產(chǎn)品享受其他盈利產(chǎn)品的補貼，而使有關(guān)虧損產(chǎn)品的市場評判信息傳達滯后，增加資源有效分配的影響成本。企業(yè)規(guī)模變大后，需要對企業(yè)管理更有經(jīng)驗的人掌控企業(yè)的日常經(jīng)營，這往往會使所有權(quán)和控制權(quán)分離，經(jīng)理人代替企業(yè)所有者行使經(jīng)營決策權(quán)，產(chǎn)生代理成本。并且由于企業(yè)橫向擴張，外部競爭者減少，降低了代理人承擔(dān)的競爭風(fēng)險，增加了代理人損害企業(yè)所有者利益的機會，增加了代理成本。所以，成本管理過程中一方面需對員工培訓(xùn)、全面質(zhì)量管理等顯性管理成本進行歸集并合理分配，另一方面要加強對影響成本和代理成本的控制，注重目標成本在各成本中心的完成情況，并及時對個人成本績效、組織成本績效進行考核。

3.企業(yè)在實施橫向一體化戰(zhàn)略后，會將被合并企業(yè)的專利技術(shù)和信息與自己的技術(shù)相結(jié)合，積極創(chuàng)新技術(shù)方法研發(fā)新產(chǎn)品，進而擴大在該行業(yè)的市場份額。所以企業(yè)應(yīng)注重在差異化、獨特性的前提下，對新產(chǎn)品的全生命周期進行管理，遵循成本效益原則。

（二）對企業(yè)外部成本管理的分析。

1.企業(yè)在橫向發(fā)展的同時也要注重與外界企業(yè)的合作，水平戰(zhàn)略聯(lián)盟是企業(yè)橫向合作的形式之一，即波特所言“企業(yè)間達成的既超出正常交易，又達不到合并程度的長期協(xié)議”。通過戰(zhàn)略聯(lián)盟的形成，先進技術(shù)、信息數(shù)據(jù)等資源的共享可以使合作企業(yè)在信息交換過程中各取所需，還可以整合技術(shù)，共同致力于研發(fā)與設(shè)計，降低研發(fā)風(fēng)險和成本。同時，聯(lián)盟雙方可以共用供應(yīng)商，控制原材料成本，降低采購成本。在促銷推廣時，也可以互相為對方的產(chǎn)品提供銷售渠道，降低營銷成本。此時，契約成本、因合作經(jīng)營而發(fā)生的聯(lián)盟成本等都屬于企業(yè)的外部群落成本，應(yīng)選擇科學(xué)的成本分攤方式，進而實現(xiàn)管理目標：合理計算各成員企業(yè)所應(yīng)承擔(dān)的戰(zhàn)略聯(lián)盟成本，即聯(lián)盟體因協(xié)同研發(fā)、采購、銷售所發(fā)生的各項費用；各成員企業(yè)的費用支出應(yīng)小于各成員企業(yè)獨立完成相關(guān)業(yè)務(wù)時的費用支出。

2.實施橫向一體化戰(zhàn)略的企業(yè)為了采購材料、外包不增值環(huán)節(jié)、銷售產(chǎn)品，往往與上下游企業(yè)形成一個供應(yīng)鏈。通過對供應(yīng)鏈的管理，在買方市場中可以快速獲得消費者的需求，響應(yīng)市場需求，增強企業(yè)競爭力，同時，也會產(chǎn)生機會成本和交易成本。機會成本是指企業(yè)在選擇與某一供應(yīng)商、某一經(jīng)銷商建立戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系時放棄了與其他企業(yè)合作時降低的最大成本。如果基于供應(yīng)鏈產(chǎn)生的企業(yè)群的競爭力較強，則因此產(chǎn)生的機會成本就較低。交易成本是指在與上下游企業(yè)合作的過程中產(chǎn)生的談判、簽約、營銷、監(jiān)督、履約等相關(guān)費用，可以通過對供應(yīng)鏈進行管理優(yōu)化來減少交易成本。

三、橫向一體化戰(zhàn)略下的成本管理模式設(shè)計

本文從成本預(yù)算、成本核算、成本控制、成本評價四個方面構(gòu)建基于橫向一體化戰(zhàn)略的企業(yè)成本管理模式。

（一）以全面成本預(yù)算為中心的成本預(yù)算設(shè)計。橫向擴展后實體聯(lián)合體的形成涉及對各個部門的調(diào)整調(diào)動，需要重新對各項支出進行衡量，且業(yè)務(wù)部門、人員、產(chǎn)品種類的增多需要企業(yè)逐項審議各項成本費用的內(nèi)容及其開支標準，進行更加全面有效的成本預(yù)測，這也為企業(yè)的事中成本控制和事后成本評價提供了重要的參考依據(jù)。企業(yè)全面預(yù)算分為三部分內(nèi)容：經(jīng)營預(yù)算、投資預(yù)算和財務(wù)預(yù)算。在橫向一體化戰(zhàn)略下，企業(yè)以投資預(yù)算為主，經(jīng)營預(yù)算為輔，通過財務(wù)預(yù)算以貨幣的形式反映經(jīng)營預(yù)算和投資預(yù)算。投資預(yù)算主要反映的是何時投資、投資成本、資金來源和投資收益等問題，這正好符合橫向擴張時的合并目標：在恰當(dāng)?shù)臅r間以合適的成本選擇正確的合并對象，滿足管理層對戰(zhàn)略性業(yè)務(wù)的需要。企業(yè)經(jīng)過橫向合并后，對預(yù)測期的生產(chǎn)成本進行定性分析，應(yīng)當(dāng)比往期的生產(chǎn)成本低，但在進行定量分析時，前期的成本數(shù)據(jù)貢獻力減弱。所以，在進行事前預(yù)算時，應(yīng)采用零基預(yù)算法，結(jié)合目標成本法，根據(jù)產(chǎn)品的市場售價和目標利潤倒推出目標成本，再輔以滾動預(yù)算，便于根據(jù)實際支出進行調(diào)整。由于企業(yè)橫向一體化是為了實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟降低成本，所以預(yù)算應(yīng)更具“剛性”，同時輔以事中成本預(yù)測，保證擴張后的成本降低程度達到目標要求。在進行成本預(yù)算時，需要采用全面預(yù)算管理的思想對非生產(chǎn)部門的生產(chǎn)成本進行預(yù)算，并建立成本中心，將企業(yè)降低總成本的預(yù)算指標層層分解落實到每個員工的頭上。對企業(yè)外部聯(lián)盟成本的預(yù)算，應(yīng)建立在對合作企業(yè)正確評估的基礎(chǔ)上，明確該企業(yè)在合作領(lǐng)域的優(yōu)勢，并預(yù)測自己與對方在合作項目上的資金投入情況，進而明確自己應(yīng)承擔(dān)的聯(lián)盟成本。

（二）以作業(yè)成本法為中心的成本核算設(shè)計。通過前文對橫向并購企業(yè)成本的分析，生產(chǎn)成本在規(guī)模經(jīng)濟下有所降低，間接成本比重加大，成本核算時首先需要解決的問題是如何正確分配企業(yè)內(nèi)部大量的間接成本。傳統(tǒng)成本計算方法是根據(jù)產(chǎn)量等單一因素將生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各種成本平攤到各產(chǎn)品，提供的成本信息并不準確。應(yīng)當(dāng)運用作業(yè)成本法歸集和分配間接費用，也可以結(jié)合彈性邊際成本法，以避免作業(yè)成本法選擇成本動因的主觀性，便于按資源庫編制成本計劃、分析差異、考核業(yè)績，并對資源庫中的剩余生產(chǎn)能力進行準確核算與有效利用。此外，由于企業(yè)合并的是產(chǎn)業(yè)鏈上同一領(lǐng)域的企業(yè)，所以合并后要想有所突破，應(yīng)在技術(shù)互補優(yōu)勢的基礎(chǔ)上注重新產(chǎn)品的開發(fā)，以增強企業(yè)競爭力。所以，新產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售和處理是企業(yè)成本核算的另一個重點，應(yīng)當(dāng)模擬新產(chǎn)品的生命周期，使用全生命周期成本法，從生產(chǎn)者成本、消費者成本、社會責(zé)任成本三個方面大致核算新產(chǎn)品的全生命周期成本，進而決定是否大規(guī)模生產(chǎn)銷售。

企業(yè)外部聯(lián)盟成本的核算方法應(yīng)基于聯(lián)盟中制定的成本管理制度，需要各企業(yè)達成一致意見，主要是將歸集后的聯(lián)盟成本正確地分攤到每個成員企業(yè)。現(xiàn)有的分攤方法包括最小核心法、沙普利值法（Shapley法）、GQP法（Game quadratic Programming），等等。其中，沙普利值法是同情弱勢方的方法，其分攤結(jié)果會使弱勢方少承擔(dān)成本。最小核心法和GQP法分攤結(jié)果相似，都是基于線性規(guī)劃的方法，但是最小核心法的核心可能是空集。所以，鼓勵選用GQP法分攤聯(lián)盟成本。

（三）全面介入原則下的成本控制設(shè)計。橫向并購的企業(yè)在成本效益原則下應(yīng)盡可能進行兩個維度的成本控制：在空間維度上，實行全面介入原則的成本控制，即對全部費用、全員、全過程進行全面成本控制。為了維持企業(yè)的低成本，應(yīng)當(dāng)使員工的績效考核與產(chǎn)品收益掛鉤，從生產(chǎn)工人到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層全員樹立節(jié)約成本的思想。在降低產(chǎn)品成本的同時，結(jié)合作業(yè)成本法加強對制造費用、期間費用的控制。另外，優(yōu)化產(chǎn)品構(gòu)成，區(qū)分盈利和非盈利產(chǎn)品，淘汰非盈利產(chǎn)品，重點推行盈利產(chǎn)品的差異化；優(yōu)化價值鏈，比較自制和外包的成本，去除不增值的環(huán)節(jié)，加強增值環(huán)節(jié)的資金投入。在時間維度上，實行事前、事中、事后的成本控制。在事前，通過目標成本法及時捕捉外部市場信息，細化產(chǎn)品、作業(yè)的標準成本；做好及時生產(chǎn)的準備，減少庫存成本。事中按照例外管理原則，解決生產(chǎn)中發(fā)生的關(guān)鍵問題；同時，使用作業(yè)成本法對間接費用進行歸集和分配。另外，為了節(jié)約企業(yè)總體的稅收成本，母子公司或各子公司之間進行關(guān)聯(lián)交易時，應(yīng)在稅率較高地區(qū)的公司采用高入低出，在稅率較低的地區(qū)采用低入高出的交易策略，達到避稅和轉(zhuǎn)移成本的效果。事后，對于一個時期、一種產(chǎn)品的綜合成本進行全面的分析和考核，并成為未來事前控制的參考。另外，對企業(yè)的外部供應(yīng)鏈進行管理，選擇能力相當(dāng)?shù)纳舷掠纹髽I(yè)進行合作，降低交易成本和機會成本。

在正確的分攤方式下控制企業(yè)外部成本，也就是控制聯(lián)盟的有效性，以保證聯(lián)盟成員的互依平衡。在聯(lián)盟內(nèi)部建立監(jiān)控機制，對聯(lián)盟企業(yè)的執(zhí)行力等情況進行反映和監(jiān)督，防止木桶效應(yīng)在聯(lián)盟內(nèi)產(chǎn)生。只有健康發(fā)展的戰(zhàn)略聯(lián)盟才能保證聯(lián)盟總成本的優(yōu)勢，進而對企業(yè)的成本管理形成有利條件，使企業(yè)各個環(huán)節(jié)的成本控制通過聯(lián)盟的發(fā)展得到有效實現(xiàn)。

（四）以責(zé)任會計為主的成本評價設(shè)計。橫向一體化戰(zhàn)略下的考核目標是不斷降低成本。評價內(nèi)容是生產(chǎn)成本由于存在規(guī)模經(jīng)濟而降低，非生產(chǎn)成本的比重控制在一定范圍內(nèi)。對產(chǎn)品成本的評價方法是通過作業(yè)成本法計算出的某種產(chǎn)品成本與預(yù)算階段根據(jù)目標成本法制定的目標成本進行對比分析，從產(chǎn)品的真實成本考量產(chǎn)品成本的管理效果。對組織部門的評價方法是通過在企業(yè)內(nèi)建立標準成本中心、費用中心，分別考核技術(shù)性成本和酌量性費用的管理情況。以“誰負責(zé)誰承擔(dān)”的原則，不論何種成本全部按其責(zé)任歸屬來歸集各個責(zé)任中心的成本。從成本中心的最底層出發(fā)，逐層匯總，形成一條“連鎖責(zé)任”，除最底層成本中心的責(zé)任成本只有自身發(fā)生的責(zé)任成本，其他層次成本中心考核的責(zé)任成本還包括下屬單位轉(zhuǎn)來的責(zé)任成本。通過責(zé)任成本考量預(yù)算執(zhí)行情況，控制各部門的生產(chǎn)耗費，貫徹經(jīng)濟責(zé)任。在明確各個中心的成本評價方式后，可以采取與平衡計分卡類似的辦法，將成本目標分配到員工層面，考核每個細節(jié)中成本目標的完成情況。對于企業(yè)外部聯(lián)盟成本的管理評價直接決定著企業(yè)的合作對象，依據(jù)該評價，可以建立動態(tài)聯(lián)盟，保障橫向、縱向的合作聯(lián)盟都處于共贏狀態(tài)。

四、結(jié)語

縱向一體化戰(zhàn)略在日益完善的市場經(jīng)濟中逐漸失去了它的成本優(yōu)勢，橫向一體化戰(zhàn)略更適宜企業(yè)的一體化發(fā)展。在橫向一體化戰(zhàn)略下成本管理的重點有一定的轉(zhuǎn)移，只有結(jié)合對應(yīng)的特點才能更好地管理企業(yè)成本。構(gòu)建正確的成本管理模式，有利于實施橫向一體化戰(zhàn)略的企業(yè)更好地確認、反映、報告、管理、評價成本信息，反過來也為企業(yè)的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)和日常經(jīng)營提供了決策支持。

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