研發費用資本化淺析

王彬

摘 要：隨著高新技術產業的蓬勃發展，研發活動在企業中的地位越來越重要，研發費用占企業所用資金份額呈逐漸增長趨勢。從高新技術企業的現狀出發，分析實際操作中存在的資產標準無法明確判定、計量范圍的確認不全面、企業易傾向于技術引進、相關信息披露體系不健全等問題，并提出相應的改進措施，建議嚴格界定研究費用與開發費用，依據企業類型選擇不同的處理方式，準確歸集和分配企業研發費用，從而保障高新技術企業健康穩定發展。

關鍵詞：高新技術企業；研發費用；資本化

中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）10-0116-02

在競爭日益激烈、知識經濟主導和全球經濟一體化的環境下，企業自主創新能力已成為競爭優勢的源泉。對于高新技術企業來說，研發成本的核算和控制，對于成本會計和管理者來說都是一個難點，根據國際通行做法以及我國《企業會計準則》，研發費用資本化已經成為趨勢。同時，國內企業往往還是對研發費用進行費用化處理。研發費用究竟應該資本化還是費用化？研發費用資本化的理論基礎是什么？財務核算實操中的利弊如何？本文嘗試對這些問題進行梳理和分析。

讓我們先來看一下國際上各國的研發費用核算方式的三種準則。

一、全部費用化

全部費用化，是指企業在進行項目研究與開發過程中發生的各項支出都記入當期損益。目前，采用這種方法的國家主要有美國、德國等。

依據：研究與開發活動能否產生未來經濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也存在著無法計量性。

優點：符合謹慎性原則，核算簡單，同時遞延了企業的應交所得稅，因而被廣泛采用。

缺點：不符合配比原則以及歷史成本原則，不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則，并且還容易導致企業的短期行為。

二、全部資本化

全部資本化，即將研發費用在發生期內歸集起來，等到開發成功取得收益時開始予以攤銷，這種做法假定企業在連續幾年之內存在著若干研究開發項目，其中總有些項目可以獲得成功的收益，因而將其與費用配比。目前，采用這種方法的國家有荷蘭、巴西、瑞士等國。

依據：將研究與開發費用在發生期內歸集起來，一直等到開發成功取得收益時予以攤銷。

優點：符合權責發生制原則，在一定程度上可以消除企業的短期行為。

缺點：有違穩健性原則，因為研究開發活動雖與未來的收益有一定關系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性，如果將其不加區別地全部資本化，企業所承受的風險太大。

三、有條件的資本化

有條件的資本化是符合條件的研究開發費用加以資本化，其他研究開發費用則在發生時計入當期損益。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外，國際會計準則委員會也基本上采納此觀點。

原理：把符合某些特定“條件”的研究與開發費用予以資本化，其他研究開發費用則在發生時計入當期損益。

優點：這是一種比較折中、公允的做法，它既有效地避免了全部費用化和全部資本化的缺陷，又在一定程度上遵循了客觀性原則和配比原則，也有利于消除企業的短期行為。

缺點：實施過程中，用以衡量“條件”的確定有相當的難度，畢竟這個“條件”帶有很強的主觀性。

我國采用的是上述第三種方法，即有條件的資本化。2007年實施的《企業會計準則》對開發階段資本化支出條件規定如下：第一，企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。第二，企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列五個條件的，才能確認為無形資產。（1）完成該無形資產以使其能夠實用或出售在技術上具有可行性，如經過專家鑒定、取得專利證書等。（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括該無形資產生產的產品或自身存在市場；在內部使用的，應當證明其有用性。（4）有足夠的技術、財物資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產，即研發過程中形成的成本及相關證據。（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。

只有同時滿足以上五個條件，研發費用才可以計入無形資產，如，直接發生的研發人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等。同時，從事多項研究開發活動的，所發生的支出應當按照合理的標準在各項研究開發活動之間進行分配；無法合理分配的，則需計入當期損益。

我國的做法主要是借鑒了國際會計準則的做法，將企業在研究開發過程中發生的費用區別對待：對于研究階段的支出進行費用化處理，于發生時計入當期損益；開發階段的費用，在能夠證明符合相關條件的前提下，允許資本化，確認為無形資產。相比較舊準則，新準則的這一規定體現了與國際會計準則的趨同。

綜上所述，研發費用資本化和費用化的核心區別在于，前者側重于遵循配比性原則，后者側重于謹慎性原則。研發費用資本化更能準確反映真實財務狀況，更有利于公司長期戰略，因此更可取。關鍵在于兼顧謹慎性原則，規避風險。

下面就某高新企業的研發費用的核算方式進行研究，并深入探討如何更好地實施研發費用資產化。

背景：第一，某集團公司2003年成立，2009年被評定為北京中關村高新園區的高新技術企業，有北京區域外的下屬子公司。公司一直在整體戰略指導下，按照國家對高新技術企業研發與成果轉化的要求，專注于產品創新、成果轉化、市場培育與業務拓展。每年堅持研發費用投入，主營業務收入多與研發投入形成的專利技術密切相關，歷史上以及將要取得的專利權中有滿足《企業會計準則》條件要求的專利權。第二，2014年之前該公司賬務處理中研發費用一直是按費用化處理的（由于公司之前一直在做獨立IPO的工作，根據謹慎性原則，會計處理上每年都將其費用化）。第三，該公司已經取得的專利權類別有：發明專利 9項、外觀設計17項、實用新型56項；專利權的申請人有8項涉及集團內三家共有、6項涉及與集團外企業共有。第四，與該公司的技術研發負責人溝通獲知，公司的專利技術實際上不涉及提前占有。

問題是，該公司可不可以在下一個新的會計年度做研發費用資本化？通過深入了解和分析，發現如下問題：

首先，在假設公司戰略發展方向清晰，產業發展延續性強的前提下，公司的研發也會持續、有效果。而由于近幾年的業績壓力，研發相關人力、物力的投入尚欠飽和，此種情況對高新審核時技術評分有一定的影響。

其次，對于實際研發的項目，由于財務審計中對研發費用資本化一事過分謹慎，采取全部費用化的方式，加上內控體系及流程也有待完善之處，導致賬務處理可能存在延遲與錯位現象，研發費用構成匹配合理性不夠清晰。

再次，對于屬于高新企業外部政策環境的變化，高新技術企業監管機構的要求標準日益提高。產業發展需要記錄的研發項目、賬務處理中記賬人員根據自身對公司業務的了解，主觀判斷成本與項目名稱的匹配性，全靠相關財務人員自身的職業操守，其結果是在經受高新專項審計時工作量增大，并有反復調整賬務的風險。

最后，財務人員對研發費用資本化的條件判斷困難。對于無形資產的出售和使用意圖及分配，取決于公司領導對市場的判斷和戰略偏好。而研發活動技術上的可行性需要依靠專業人員做出判斷。

解決方案：一是為全方位完善公司的研、產、銷賬載鏈條，下一會計年度前做研發支出資本化形成無形資產，可達到還原真實、充實日后的研發費用構成、規避高新審計風險、避免虛減利潤。二是研發費用資本化后是不能追溯的。根據貴司情況，2014年之前存在的符合條件的無形資產已經無法追溯，其次因公司專利的申請不涉及提前占有，2014年到目前已經取得的專利權實際均為歷史研發形成的結果也不能資本化（當然若視同為提前占有另當別論，但考慮到成本核算的合理性不建議此種選擇）。三是在會計工作實際操作中，確定該公司2014年開發支出具備資本化條件的取得專家鑒定、專利證書的范圍：從2014年最近一批待申請（已經有計劃8月底9月初申請）的專利權中找到或新增既能匹配年內的研發立項，又在今后較長的一段時間內持續為企業帶來收益或內部使用的專利技術。四是規劃契合公司戰略及產業方向的研發項目，在完成業績指標的前提下，適度增加研發支出；自上而下，參考各子公司年度收入對應的高新研發費用標準，結合實際情況，確定年度研發支出預算下限并嚴格執行。五是自下而上各子公司都是獨立的高新技術企業的前提下，地方財務從核算角度應該也會提示地方領導做好事前規劃；母子公司上下結合充分互動，最終確定集團的年度研發支出金額納入預算考核體系。六是加強研發團隊與項目管理方面的內部控制，本著集約與適度放權的原則，規劃好集團內研發技術團隊的組織形式，要有專門的部門負責整體方向的把控；委托開發與自主研發相結合。七是組織機構理順后，逐步完善項目管理方面的內部控制，常規完善的前提下，補充委托集團內其他公司開發項目相關的研發費用管理辦法。八是依據外部監管機構要求進行會計核算。

四、結束語

通過上述分析，研發費用資產化毫無疑問是研發費用核算方式的一次重大升級。不是簡單財務核算模式的改變，涉及到公司研發管控，乃至戰略層面，影響是多方位的。同時，研發費用資產化的實施過程也極具挑戰，不僅僅是財務部或審計部的工作，除了研發相關部門的配合，還需要管理層的支持。這也必然涉及到管理流程和制度的變革，這是一把手工程，是系統工程。

[責任編輯 吳明宇]