農民專業合作社會計誠信缺失及治理研究述評

摘要：農民專業合作社在推進農業轉型升級、促進農業增效、農民增收、繁榮農村經濟方面發揮了極其重要的作用。然而目前合作社治理機制不規范、成員出資虛化、財務制度不健全、惡意套取國家補貼資金、“空殼化”現象較為突出，農民專業合作社會計信息嚴重失真，會計信息沒有發揮應有的監督和制約作用，導致村官腐敗犯罪案件逐漸增多，誠信危機四伏，引起社會公眾的極大憤怒。目前迫切需要加強農民專業合作社會計誠信建設，促使合作社規范化發展。本文以浙江省農民專業合作社為例進行分析。

關鍵詞：農民專業合作社 會計誠信 治理 研究述評

一、農民專業合作社會計誠信缺失問題分析

自2007年《農民專業合作社法》頒布實施以來，全國各地農民專業合作社如雨后春筍般遍地而生，在2003年被農業部確定為全國唯一的農民專業合作組織試點省——浙江省發展更為迅速，在全國具有先進性和典型性。農民專業合作社在推進農業轉型經濟、促進農業增效、農民增收、繁榮農村經濟方面發揮了極其重要的作用，也是建設“兩富”“兩美”法治浙江的重點。但由于農民專業合作社產權不清晰、準入門檻低、管理不民主、政社合一、甚至有“休眠社”和“翻牌社”現象，合作社治理機制不規范，成員出資虛化，財務制度不健全，惡意套取國家補貼資金、“空殼化”現象較為突出，農民專業合作社會計信息嚴重失真，如虛增注冊資金、混淆成員與非成員交易、財政補助及社會捐贈未計入專項基金、盈余核算不真實等，會計信息沒有發揮應有的監督和制約作用。中華合作時報（2014）提出要加強農民專業合作社信用體系建設，強化誠信意識，促使合作社規范化發展。

二、治理研究述評

為了更好地引導農民專業合作社治理規范運行，中央政府采取了一系列措施。如《農民專業合作社法》《關于加快發展現代農業進一步增強農村發展活力的若干意見》（2013年中央一號文件）、《中共中央關于推進農村改革發展若干重大問題的決定》《農民專業合作社示范章程》。浙江省也制定了符合本省農民專業合作社發展的規章制度，如《浙江省村經濟合作社組織條例》《浙江省農民專業合作社條例》等。為了提高會計信息質量，加強誠信建設，財政部于2008年1月1日公布實施了《農民專業合作社財務會計制度（試行）》。浙江省也出臺了《農民專業合作社會計核算辦法（試行）》。根據《國務院辦公廳關于社會信用體系建設的若干意見》（國辦發[2007]17號）、《浙江省人民政府關于促進農民專業合作社提升發展的意見》（浙政發[2010]48號）、《浙江省農村信用社聯合社關于推進農民專業合作社信用體系建設的意見》的要求，浙江省農業廳聯合工商行政管理局等在全省開展了農民專業合作社信用建設，選擇常山縣和桐鄉市作為試點，取得了初步成效，規范了合作社市場主體行為、創新了合作社監管機制、緩解了合作社貸款難題及推進了合作社的提升發展。

學術界對相關問題研究比較有代表性的如下：美國流行的會計舞弊著名理論有冰山理論和GONE理論（臨沂會計網，2005）等。冰山理論認為監管者不僅應對內部控制、內部管理的內容進行評價，而且還需要通過職業判斷從人性方面分析挖掘舞弊風險，即強調舞弊產生的原因中個性化的行為方面更為危險，更需要注意。就農民專業合作社而言，其發展的關鍵取決于組織者，組織者又分為干部型組織者（涉農服務組織負責人、龍頭企業負責人、村干部等）與能人型組織者（種植大戶、農機大戶、農村經紀人）（楊燦君，2014）。這些組織者的個性特征、與普通社員的信任關系以及外部資源的獲取能力也是需要關注的內容。G. Jack Bologua等在1993年提出的“GONE”理論中“G”“O”“N”“E”分別代表“貪婪（Greed）”“機會（Opportunity）”“需要（Need）”和“暴露（Exposure）”，從字面就可以看出它所表達的意思，其中G和N歸為個人因子，即G屬于道德因子，N屬于動機因子；O和E則與農民專業合作社管理有關，O因子可通過加強合作社內部控制將其減少到合理水平，而E因子則與合作社監管人員有關，可通過增加發現概率和加重懲罰力度來解決。這四個因素實質上表達了舞弊產生的四個條件：即舞弊者有貪婪之心，且又十分需要錢財時，只要有機會，并認為事后不會被發現或者發現的概率很小或者發現后的懲罰支付小于貪婪之所得，就可能會舞弊。它們結合在一起互相作用，決定了舞弊風險的水平。合作社治理不到位、會計人員不講信用，再加上監管缺失，只要存在機會，就會存在舞弊甚至串通舞弊，導致村官腐敗犯罪逐漸增多，誠信危機四伏，引起社會公眾的極大憤怒。

我國學者對此也有很多很精辟、很深入的探討和見地。如蔡天忠（2013）、葉松勤（2007）、張同德（2008）、鄧軍蓉（2013）、廖克勤（2013）、全洪松（2010）等普遍認為農民專業合作社財務治理不規范，導致會計信息嚴重失真，并提出如下對策：（1）增設崗位、加強培訓、實行會計代理、設立成員賬戶明細賬等；（2）重視品牌、商譽等無形資源對經濟組織的資本增值能力；（3）加強財務管理，杜絕虛假會計信息；（4）加大宣傳和監督、完善內部管理機制、相關法律法規；（5）合理配置財權、優化資本結構等。目前對相關問題研究的特點與不足主要有：一是對浙江省經濟發達地區如杭州、紹興及臺州等地區研究較多，而對欠發達地區如麗水、衢州等分析研究的較少；二是對農民專業合作社財務相關的政策指導意見及總結報道性內容較多，而對理論的深入研究較少，相關的政策文件也缺乏可供具體操作的指南；三是從社會學、經濟學、法律等角度分析研究農民專業合作社財務治理的較多，而從誠信角度分析研究的寥寥無幾；四是結合實踐對農民專業合作社會計造假現狀與對策類文件研究較多，對誠信實現機制進行理論分析的很少；五是目前專門針對相關問題研究發表的期刊論文大概有500余篇，學位論文20余篇，而專門著作及成果類的研究較少；六是對國內農民專業合作社相關研究較多，而對國外的研究較少。

未來研究的方向和重點有：（1）從研究對象看，當前對農民專業合作社的研究主要針對的是浙江省經濟發達地區，為深入實施“八八戰略”，加快“兩富”“兩美”現代化浙江，需要考慮浙江經濟欠發達地區，以確保浙江省農村改革發展總體水平提高。（2）從研究方法看，當前的研究方法以文獻研究、案例分析為主，進一步的分析需要充分利用實地調研數據，加強運用數理與統計方法進行實證研究，以便提出切實可行的財務治理措施。（3）從內在機制看，需要進一步加強對農民專業合作社信用體系建設內在機制的研究。（4）從規范運作看，需要加強對法律法規的研究，通過一系列規章制度確保會計信息質量。（5）從比較學角度看，不僅要研究國內農民專業合作社問題，還要加強對國外的比較研究，以尋找若干啟示與借鑒，提高推行農民專業合作社財務治理效率。

在研究農民專業合作社會計誠信問題時應該意識到，農民專業合作社會計誠信并不僅僅是一個抽象的信用或道德問題，而是有著較為復雜的經濟、政治、文化等背景。不考慮現實困境去侈談農民專業合作社會計誠信問題，孤立地討論合作社會計誠信缺失問題，僅僅從道德批判的角度、靠倡導和教育會計誠信是不夠的。我們有必要從更廣的領域來調查、分析和研究，以提出更為有效、更富針對性的對策和建議。“誠信”作為社會主義核心價值觀之一，是農民專業合作社培育信用文化、促進“兩富”“兩美”現代化浙江建設的重要內容。加強會計誠信建設、確保會計信息質量，減少與金融機構之間的信息不對稱問題，有助于破解信貸融資難題；還可以吸引國家加大對“三農”投入，以承載更多的政府項目支持，更好地鞏固農民專業合作社規范化創建成果、推進提升發展。

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