廣州涉外稅收實證研究

孫泳欣 施楚婷 劉萌 郭影暉

摘要：轉讓定價是避稅的重要手段之一，廣州作為我國的第三大城市，每年都吸引巨額的外商投資，本文將結合廣州市實際經濟狀況分析廣州地區外企的利用轉讓定價避稅的現象并向反避稅工作提幾點建議。

關鍵詞：轉讓定價；外資企業；避稅；廣州；稅收

中圖分類號： F2 文獻標識碼： A 文章編號： 1673-1069（2016）16-48-2

0 引言

近年來，政府逐漸認識到避稅行為對我國稅基的侵蝕以及會損害稅收公平原則。其中，利用轉讓定價是企業避稅常用的手段之一。轉讓定價是指外資企業利用各國稅率的差異，促成關聯企業間的交易，故意提高或調低交易價格與標準，把利潤轉移到低稅收國以獲得稅收利益。為此，我國逐漸出臺了避稅方面的相關規定以及加大了對反避稅工作的力度并取得了一定的成效。但是截至2014年，我國外資企業的賬面虧損率仍高居55%，然而外商投資仍在增長并未因如此高的虧損率而卻步，可見外資企業的避稅空間仍然很高。

1 廣州市外商投資企業的現狀

1.1 外商投資來源地

改革開放進程中，不少外商投資企業因為廣州市優越的地理位置和濃厚的商業氛圍，陸陸續續地參與到廣州的市場競爭中。自2010年以來，廣州市實際使用外資金額逐年遞增，截至2014年底，全市累計吸收來自全球136個國家和地區的外商直接投資企業25516個，實際使用外資總額699.2億美元。

（資料來源：廣州市商務委員會2010—2014年白皮書及《南方日報》2016年3月16日報道）

其中，來自香港的實際外資投入是主要的，而且每年都保持著快速的增長。除了地理位置距離廣州較近的東亞國家韓國和日本，外資來源地比較多的其他國家和地區有英屬維爾京群島、薩摩亞、新加坡、開曼群島、瑞士等地方。香港稅種少、稅率低、稅負輕，且只行使單一的地域管轄權，不行使居民管轄權，所以香港也是眾多企業在考慮避稅規劃時的選擇之一。英屬維爾京群島是傳統國際有名的避稅港，盡管從2014年起實行新稅制，但仍然保持其作為避稅港的稅收優勢：從2014年以前對普通居民或非居民企業實行低稅制到2014年以后對所有企業和個人不再征收所得稅。開曼群島是國際上知名的離岸金融中心，離岸公司在當地不需納稅，且無外匯管制，上市成本低、程序簡便。而新加坡的企業所得稅在世界上處于較低水平，僅為17%，除此之外，新加坡對于企業還有一系列的稅收優惠政策。從上述分析可以看出，廣州的外資投入主要來源于世界著名的“避稅天堂”，當地政府都采取對企業有利的稅制，因此許多企業都在此設立關聯企業，便于與廣州設立的外資企業發生關聯交易，轉移廣州企業在國內的利潤以達到降低稅負的目的。

1.2 “三資”工業企業主要經濟效益指標比較

企業經濟效益指標的體系反映了企業在生產經營活動中成本與利潤間各個環節連接點的有效性，并且通過各個環節的指標體系對企業的運作效率進行全面、準確地衡量與評價。廣州市內的中外合資經營企業、中外合作經營企業與外商獨資經營企業（以下簡稱“三資企業”）的納稅情況可從其經濟效益指標反映出來，因為其資產負債率、企業虧損面和工業成本費用利潤率、工業經濟效益綜合指數都可以體現出該企業在廣州市內的經營狀況是否良好，是否處于盈利的狀態，即反映出其納稅的能力，各指標間的對比還能發現企業是否有逃稅、避稅的嫌疑。

對比工業經濟效益綜合指數，2010年至2014年期間，“三資”企業的指數都比全市平均指數高，且呈現著逐年上升的趨勢。在2010年、2011年及2013年間，其指數都高于國有企業、集體企業及其他企業，反映了“三資” 企業近幾年在全市都保持著工業經濟效率實際水平較高，工業經濟運行質量較高、效益狀況良好的局面。再對比工業成本費用利潤率，五年間，“三資” 企業的利潤率都保持著較高的水平，不僅高于全市的利潤率，且幾乎年年都高于其他經濟類型的企業。此項指標反映了“三資” 企業投入的生產成本及費用都得到了較高的回報，經濟效益好。通過對比“三資” 企業這兩項指標與其他企業間的的不同和每年的增長趨勢，可看出廣州的“三資”企業盈利能力強，發展潛力好，營運能力好，經營狀況良好，經濟效益高的情況。

對比資產負債率，“三資”企業每年的資產負債率都高于全市，2010年和2011年僅次于國有企業，2012年的資產負債率雖跌至第三，但仍然處于較高水平，2013年比其他經濟類型企業高。該指標反映了“三資企業”近年的經營風險都比較大。再對比企業虧損面，“三資”企業五年的企業虧損面都比全市平均值高4%—6%左右，2011年至2013年都比其他經濟類型企業高，都穩定在20%左右。由此可看出，“三資”企業與其他四類企業相對比，負債率高，虧損現象更嚴重。綜合以上四項指標，可總結出這樣一個現象：“三資”企業的經營風險較大，虧損相比其他類企業是較大的，但是同時企業的經營狀況良好，經濟效益高。這一個現象是有悖于常理的。反觀其他經濟類型的企業，工業經濟效益和工業成本費用利用率兩項指標與資產負債率是成反比的關系。然而，“三資”企業卻不同，盡管工業經濟效益總體呈上升趨勢，但是工業成本費用利潤率卻呈下降趨勢，資本負債率也呈下降趨勢。結合“三資”企業的虧損面進行比較，其與全市平均水平差距較大，這一指標的真實性有待商榷，即“三資”企業利用假虧損，通過轉移定價或者避稅港關聯交易等手段來規避我國的稅收的可能性很高。

1.3 外商投資趨勢

近年來廣州市吸引外資的能力越來越強，外商投資的力度越來越多，金額逐年上升。港澳臺商和外商經濟的固定資產投資額在四類經濟中排列第二，遠遠高于集體經濟和其他經濟，每年投資額穩步提升。廣州市實際使用外資的金額與外商直接投資的金額也是逐年穩步增加。這種現象所反映出的背景應是廣州市內的外商投資、經營的企業營業能力強、盈利水平高、資產負債少、經濟效益高。然而，結合上文中提到的內容，“三資”企業的虧損面與資產負債率都是較大的。在此種狀況下，外商投資的積極性應是逐年下降而非逐年提高的。因此，如此與常理不符的現象恰恰印證了上文所提出的質疑：“三資”企業的資產負債率與企業虧損面的數據是不全面，不能夠真實地反映企業的盈利狀況，存在著避稅的嫌疑。

1.4 廣州市境外企業情況

境外企業是指我國境內企業在境外注冊的全資附屬企業和參股企業。近幾年，國內企業“走出去”，參與到其他國家的基礎設施建設中，如非洲國家、東南亞國家、西亞國家、南美國家等。而這些企業除了在東道國投資進行經營基礎設施建設，還有相當一部分境外企業在境外設立關聯企業，轉移在廣州所得利潤，規避我國的稅收。

在五年的境外企業情況中，中方獨資經營企業的數量與中方投資額大大超過了合資經營企業。在投資的地區方面，與其他國家和地區相比，廣州企業在香港地區的企業數量與投資額具有較大的優勢。其原因除了廣州距離香港地區地理位置較近、設立企業較為方便和濃厚的商業氛圍，還與香港的稅收制度有密切的聯系。新加坡、英屬維爾京群島也榜上有名，是廣州企業設立境外企業的熱門地，原因在上文中已有分析。而印度尼西亞、柬埔寨、老撾等其他國家均沒有一般反避稅規則，印度尼西亞在2013年至2014年期間更是因為對于逃稅和避稅的法律定義不清晰，使得很多稅務案件懸而未決。因此，基于以上國家的經濟狀況、稅收制度、法律制度等因素影響，廣州企業在這些國家設立境外企業，很有可能通過這些境外企業轉移利潤，規避中國境內的稅收。

綜上所述，稅務機關要重點關注來源于香港、英屬維爾京島、開曼群島等避稅要地的外商投資企業，密切留意其交易的去向，而且，虧損嚴重的外資企業也不可忽視，注意在稅務申報審查該虧損外資企業的借貸狀況。另外，不僅國外企業法人有避稅的嫌疑，國內的企業也通過在國外設立關聯企業等手段試圖規避國內的稅收，在避稅地設立分支機構或者關聯企業的廣州企業也需要留意。

2 反避稅措施

2.1 稅務調查

稅務機關應擴大稅務調查的范圍，關注與調查更為隱蔽和新穎的避稅方法。

首先，確定重點關注企業。《特別納稅調整實施辦法（試行）》第二十九條就規定了轉讓定價應重點選擇以下企業：（一）關聯交易數額較大或類型較多的企業；（二）長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業；（三）低于同行業利潤水平的企業；（四）利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業；（五）與避稅港關聯方發生業務往來的企業；（六）未按規定進行關聯申報或準備同期資料的企業；

其次，調查賬目往來的特殊事項。寶潔公司曾因巨額無息貸款在賬目上表現為負債而規避了大量稅收，因此稅務機關應對關聯企業間的無息貸款或低于正常水平的利息的拆借行為進行調查。外商投資企業往往存在著大量售匯付行為，同時也意味著存在龐大而復雜的關聯交易系統。如今，廣州的對外勞務合作越來越多，而其中就有不少是轉移利潤的關聯交易行為。如，關聯企業間的服務費分攤（包括信息、人力資源、維修支持、商務與業務發展費等企業日常運作管理服務費等）、合約研發的模式和利潤、特許權使用費、銷售傭金、技術使用費、商標使用費、IT服務費等。所以，稅務機關在審查企業稅收申報項目時應當格外留意此類對外勞務合作的支出。

2.2 評估成本與利潤水平

稅務機關在發現關聯交易時，應調查分析關聯交易的成本與利潤是否匹配，與正常交易價格是否存在明顯差異。企業間的交易是否有遵循正常交易原則，即尋找關聯企業一方與非關聯企業之間的交易或非關聯企業之間的相同交易作為參照。

稅務機關要拓寬對勞務關聯交易的調查思路。以往，稅務機關會通過分析企業利潤率是否合理后再調整勞務費水平。但避稅工作更要實質性地分析服務費的列支是否存在“虛高”、重復與真實性等問題。廣州市一外企就通過與兩間關聯企業簽訂關于相同事項的服務合同，重復支付服務費；廣百公司曾向境外公司支付計提基數與比例高于市內同行業水平的的特許權使用費、咨詢服務費；廣州市內的子公司還與境外的母公司不合理地分攤與母公司無直接關聯的人事、財務、經營管理等費用。

稅務機關要善于挖掘與分析不合理的勞務費用，先從企業內部的交易中尋找是否有可比性的，與非關聯企業相類似的非受控交易。若尋找不到，則從外部的同行業尋找相類似的交易，通過對比功能、價值、方式、類型、價格等方面來進行評估。

2.3 舉證責任分配

企業的避稅行為往往是通過稅務籌劃，具有隱蔽性與復雜性。因此當稅務機關的調查取證工作難以進行下去時，企業承擔起舉證責任是必要的。納稅人在逃避稅收案件中負有舉證責任已被各國明確寫入國家法律法規，規定納稅人有義務提交證明其所從事的經濟行為屬于正常的不存在逃避稅收問題的證據，如不能提交充分確鑿的證據，那么就要承擔怠于舉證責任及履行其應盡的配合調查義務，應承擔法律上的不利后果，稅務機關即可認定其經濟行為構成逃避稅收，應受到相應的法律法規的處罰。由此，不僅能在源頭上使納稅企業形成壓力，引導企業規范納稅行為，同時也減輕了稅務機關在調查取證工作中的壓力與工作難度，從而更有效地實施反避稅。

參 考 文 獻

[1] 張敏.國際避稅與反避稅問題淺析[J].財政金融·財經縱覽.

[2] 徐勤.跨國公司轉讓定價反避稅研究[D].同濟大學.

[3] 喬丹丹.我國外資企業逃避稅問題及對策研究[D].江南大學.

[4] 2010—2014年度《廣州地區統計年鑒》.