會計
—稅收差異對審計收費的影響

高佩

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會計
—稅收差異對審計收費的影響

高佩

摘要：會計—稅收差異是上市公司進行盈余管理的方式之一。本文采用2013—2015年的中國A股上市公司的數(shù)據(jù)作為樣本，不包含金融類上市公司，采用logistics回歸方法檢驗了審計收費與會計—稅收差異的關(guān)系。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：審計收費與會計—稅收差異兩者具有正相關(guān)性。這一結(jié)論不管是對審計從業(yè)人員還是對監(jiān)管部門均具有指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：審計收費；會計—稅收差異；盈余管理

引言

會計-稅收差異是指依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則核算的稅前會計利潤總額與采用稅法規(guī)定方法計算的應(yīng)納所得稅額之間的差異。已有大量的文獻研究了會計—稅收差異與盈余質(zhì)量或者稅收規(guī)避的關(guān)系。但是，會計—稅收差異對審計收費是否有影響的證據(jù)并不是很多。因此，本文在前人研究的基礎(chǔ)上，分析審計費用與會計—稅收差異的相關(guān)性，為審計質(zhì)量和審計收費的研究提供新的研究方向。

一、文獻綜述

會計—稅收差異的來源如以下三個方面所示：第一個是制度因素，第二個是盈余管理行為，第三個是避稅行為，即稅收籌劃。會計—稅收差異是指稅前利潤總額與應(yīng)納所得稅額之間的差異額。由于會計的目標(biāo)是為了向財務(wù)報告相關(guān)者提供決策有用的信息，而稅法的目標(biāo)則是為了保障國家稅收收入，兩者適用的準(zhǔn)則并不一樣。企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間的制度差異可能是產(chǎn)生會計—稅收差異的根源。

對于制度因素對會計—稅收差異的影響分析，國外學(xué)者在21世紀(jì)初就進行了廣泛而深入的研究。Manzon &Plesko（2002）的研究表明，通過不同核算方法計算出的會計收益與應(yīng)納稅收益兩者的關(guān)系，前者小于后者，并且隨著年份的增加，差異額越來越大。Desai（2003）發(fā)現(xiàn)，對取得的境外收益披露方法不同對會計—稅收差異產(chǎn)生影響。研究發(fā)現(xiàn)，稅收法規(guī)的兩者分離是造成會計與稅收差異的主要原因，其中投資收益、資產(chǎn)減值損失以及資本公積對其影響比較大。伍利娜、李惠伶（2007）也認(rèn)為制度是導(dǎo)致會計—稅收差異的直接導(dǎo)火線。

已有大量的國內(nèi)外文獻表明，盈余管理行為是會計與稅收差異產(chǎn)生或者擴大的重要原因之一。Phillips（2003）研究表明，如果公司的會計—稅收差異的方向不同，那么公司進行會計盈余操控的方向也不相同。若是會計—稅收差異表現(xiàn)為大額正向的，公司即有可能通過向上操縱會計盈余來達到自身目的。不過，也有研究表明如果公司的會計—稅收差異是大額負(fù)向的，那么公司進行盈余操控的可能性也很大（Hanlon，2005）。曾富全和呂敏（2010）研究結(jié)果表明會計—稅收差異與企業(yè)避稅行為是正相關(guān)的，然后根據(jù)注冊地不同、企業(yè)性質(zhì)不同，將企業(yè)區(qū)分為高稅率組和低稅率組，稅率高的公司的會計—稅收程度更高。羅劍群和蔡逸軒（2010）認(rèn)為，上市公司為了調(diào)節(jié)稅負(fù)，可能會調(diào)整會計政策，也會對會計—稅收差異產(chǎn)生影響。

已有研究表明，審計收費與盈余管理相關(guān)。Krishnan （2008）認(rèn)為，盈余操控會增大財務(wù)錯報以及財務(wù)重述的風(fēng)險，使得審計風(fēng)險比較高，注冊會計師被訴訟的風(fēng)險也會隨之較高。而收取較高的審計費用可以彌補社會信譽損失和訴訟風(fēng)險（Manry，2008）。不過，吳聯(lián)生（2011）的研究表明，注冊會計師出具審計意見時，并沒有直接證據(jù)表明他考慮了盈余操控風(fēng)險，而是主要考慮了信息風(fēng)險。趙國慶（2014）認(rèn)為，注冊會計師在實施審計程序以及在最終發(fā)表審計意見時，考慮了會計—稅收差異。綜上所述，會計—稅收差異所體現(xiàn)的盈余管理或避稅信息可能會影響審計收費。

二、理論分析與研究假設(shè)

根據(jù)委托代理理論，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)分離容易造成公司高管與股東之間存在信息不對稱情況。在年終考核時，管理層可能為了交出滿意的經(jīng)營成果報告，有動機通過稅收籌劃等手段進行盈余操控。再者，根據(jù)信號傳遞理論，如果公司披露的財務(wù)信息良好，則投資者可能認(rèn)為這是一家經(jīng)營狀況良好的企業(yè)，對企業(yè)進行投資。那么公司在未來的融資方面就比較輕松，在這樣的動機下，上市公司就有動力進行盈余操控。注冊會計師通過會計—稅收差異大小來識別企業(yè)盈余操縱程度，如果企業(yè)的會計—稅收差異較大，超過正常的范圍，那么注冊會計師可以以此為基礎(chǔ)，來判別公司是否存在盈余操縱行為，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。對于會計—稅收差異超過正常范圍的上市公司，注冊會計師往往需要付出更多的人力、物力，并且需要承擔(dān)更多的審計風(fēng)險，那么審計費用也會隨著審計風(fēng)險的增加而增加。基于此理論，本文提出如下假設(shè)：

H1：在保持其他條件不變的情況下，上市公司的審計費用與會計—稅收差異正相關(guān)

三、研究設(shè)計

（一）研究樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取2013至2015年三年間中國A股上市公司為研究對象，并在原始樣本的基礎(chǔ)上，進行以下篩選：剔除金融行業(yè)類的上市公司，因為核算方法與普通企業(yè)不同；去除ST類上市公司；剔除有效稅率大于1或者小于0的公司；剔除數(shù)據(jù)缺失樣本。最后得到5991個樣本觀測值。

（二）會稅差異的度量方式

會稅差異的計量數(shù)據(jù)一般來源于財務(wù)報表和納稅申報表，但是企業(yè)的納稅申報表一般不對外公開。因此要想估算企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，只能通過企業(yè)對外披露的財務(wù)信息。已經(jīng)有不少學(xué)者指出這種計算方法存在誤差，但是仍然有一定的參考價值和使用價值。基于此，本文采取這種估算方法來計量會稅差異。

調(diào)整的所得稅費用=所得稅費用-遞延所得稅費用

應(yīng)納稅所得額=調(diào)整的所得稅費用/名義所得稅率

會計—稅收差異額=稅前會計利潤總額—應(yīng)納稅所得額

（三）多元回歸模型的建立

為了驗證上市公司會稅差異與審計收費之間的關(guān)系，在參考Hanlon（2012）的文獻基礎(chǔ)上，本文以審計收費為因變量，會稅差異為自變量，建立如下模型：

Lnfee=β0+β1Lnabs+β2Lnasse+β3Lev+β4Inc+β5Big4+ β6Rec+β7Opinion+ε

本模型采用logistics回歸方法，主要變量含義與計算方法：被解釋變量Lnfee上市公司公開披露的審計費用的自然對數(shù)；解釋變量Lnabs總會稅差異的絕對值取自然對數(shù)；控制變量Lnasse被審計單位平均總資產(chǎn)的自然對數(shù)；Lev資產(chǎn)負(fù)債率；Inc存貨與總資產(chǎn)之比；Big4虛擬變量，若審計事務(wù)所為Big4，則取1；否則取0；Rec應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)之比；Opinion虛擬變量，若被審計單位被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見類型，則該值取1，否則變量取0

四、實證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計和相關(guān)性分析

主要變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果：審計費用均值為13.71，最小值為4.68，最大值為23.71，最小值與最大值的差距還是很大，說明了我國上市公司的規(guī)模不一樣，審計收費多少也不一樣。會計—稅收差異的平均值為17.69，最小值為13.34，最大值為21.81。該研究變量與之前的實證結(jié)果類似。上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的平均值為0.0162，說明在我國上市公司收到非標(biāo)意見的概率不是很高。

同時對變量進行了相關(guān)性檢驗，結(jié)果表明：會計—稅收差異與審計費用具有較強的相關(guān)關(guān)系，相關(guān)性系數(shù)為0.528。因此可以初步表明，會計與稅收差異與審計費用可能正相關(guān)。

（二）多元回歸分析

為進一步分析審計收費與會計—稅收差異的關(guān)系，進行l(wèi)ogistics多元回歸分析。表1列示了多元回歸結(jié)果。會計—稅收差異的回歸系數(shù)為0.00915，在5%的置信水平上顯著。從而驗證了假設(shè)1，會計—稅收差異與審計收費呈現(xiàn)正的相關(guān)性。即上市公司會計—稅收差異越大，那么審計費用也會隨之越高。一般來說，大額的會計—稅收差異，比較容易引起審計師的關(guān)注，它可能反映了公司有進行稅收規(guī)避或者盈余操縱的動機。那么注冊會計師在進行審計時，必然會投入更多的精力和時間，因此上市公司就會被要求支付更高的審計費用。

表1會計—稅收差異與審計收費的多元回歸結(jié)果

五、穩(wěn)健性檢驗

（一）除了廣泛使用的會計—稅收差異外，我們還可以用實際稅負(fù)這一指標(biāo)來對稅收籌劃進行度量。因此，本文將解釋變量由會計—稅收差異替換成實際稅率。實際稅率=（所得稅費用+遞延所得稅資產(chǎn)變化額-遞延所得稅負(fù)債變化額）/利潤總額。然后進行回歸，審計收費與實際稅負(fù)之間也呈正相關(guān)性，并在1%的顯著水平上顯著。

六、結(jié)論

會計—稅收差異該指標(biāo)能夠綜合反映企業(yè)的盈余質(zhì)量水平以及稅收籌劃程度。研究發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計收費與會計—稅收差異兩者呈現(xiàn)正相關(guān)性，說明注冊會計師能夠識別會計—稅收差異對審計風(fēng)險的影響。同時，用實際稅率代替會計—稅收差異，與審計收費進行回歸分析，也可以得到類似的結(jié)果。以上結(jié)果給我們的啟示：站在注冊會計師的角度來看，在實施審計程序中，應(yīng)該將會計—稅收差異以及實際稅率納入考慮范圍之中，對盈余管理操控進行評估時能夠提供指導(dǎo)意見，這樣就可以將審計風(fēng)險降低。站在監(jiān)管部門的角度來說，對上市公司進行有效監(jiān)管，建立良好的資本市場環(huán)境是監(jiān)管部門的職責(zé)。利用上市公司的會計—稅收差異和實際稅率可以向投資者傳遞公司經(jīng)營預(yù)警信號，改善會計信息質(zhì)量。

參考文獻：

［1］曹瓊，卜華，楊玉鳳，劉春艷.盈余管理，審計費用與審計意見.審計研究［J］.2013（6）.

［2］譚青、鮑樹琛.會稅差異能夠影響審計收費嗎？---基于盈余管理和稅收規(guī)避視角.審計研究［J］，2015（02）.

［3］葉康濤.盈余管理與所得稅支付：基于會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異的研究.中國會計評論［J］，2006（2）.

作者單位：（中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）