作業成本法下成本動因的選擇

趙娜 申雙溥

【摘要】管理會計源于成本會計。因此，如何對成本進行有效的管理也就成了管理會計的核心任務。明確價值鏈中的成本動因對于成本管理有著決定性的意義，因為我們只有知道了成本變化的原因才能有效地采取降低成本的措施。這種因果關系的構建是的作業成本法在成本系統中盡顯其能。

【關鍵詞】成本動因 成本分攤 作業成本法

一、成本動因的定義及其重要意義

用通俗的語言來講，成本動因就是指，成本是因為某一特定事項的發生而發生，但是它不會平白無故地發生，總會有一些具體的事情來“影響”讓它發生，而這些驅動成本發生的“具體的事情”就是我們所說的成本動因。

在管理會計中，成本動因又被稱做成本驅動因素。它是指一段時間內能使總成本發生變化的具體變量，它可以是作業量也可以是產量、活動、事項等等，是作業成本法的核心內容。

作業成本法不同于傳統成本分攤方法，它認為傳統成本分攤方法是粗糙的，不科學的。我們通常把產品的成本人為分為變動成本（如直接材料和直接人工）和固定成本。然而，這是基于短期成本假設的。本來被我們視為固定成本的，在長期看來也是變動的。所以，我們對于固定成本的分攤，也應像變動成本一樣，將其與相關作業“匹配”起來，成本動因應運而生。通常需要我們分配的是間接制造費用。它的發生受很多因素影響，諸如產品的種類，生產管理的復雜程度等等，具體則與企業的生產、管理、服務等部門的活動量（作業）直接相關。由此而提出的成本動因理論，無疑為成本的分配提供了一種較為準確的分攤方式。

例如，作為一種成本對象，安裝調試作業的成本是由于每次安裝調試的發生而產生的，故而安裝調試作業的成本動因就可以是不同生產部門所要求的安裝調試次數，因為該項成本會隨著安裝調試次數的增加而增加；而有關配件使用的成本則是由于每個配件被使用而產生的，從而它的分攤就可以按照每個部分使用的配件數量公平分攤到各個部門中去。

二、成本動因的分類及選擇原則

從總體上來講，成本動因大致可以劃分為以下四類：

第一，作業成本動因。作業成本動因是與價值鏈上具體的作業相關的成本動因，它是以除業務量以外的作業量為基礎的成本動因。常見的作業成本動因有安裝調試、倉儲搬運、檢驗維修等。

第二，數量成本動因。顧名思義，數量成本動因通常是與產品或服務的數量相關的成本動因，即它是以業務量為基礎確定的。例如當期產品的產量和直接人工小時數、機器工時數等。

第三，結構性成本動因。戰略成本動因的一種。與企業長期戰略，諸如企業的長期投資等相關。它的形成時間較長，且一經確認很難再發生變動。比較典型的結構性成本動因有：企業的規模、經驗、整合程度、技術水平和流程的復雜性等。

第四，執行性成本動因。戰略成本動因的一種。與結構性成本動因不同，它通常與企業的短期經營決策有關，例如員工的參與程度、生產能力的運作模式、簡化生產流程和加強供應商的關系等。

明確價值鏈中的成本動因對于成本管理有這決定性的意義，因為我們只有知道了成本變化的原因才能有效地采取降低成本的措施。這種因果關系的構建是的作業成本法在成本系統中盡顯其能。

在成本動因的選擇方面，需要遵循如下幾個原則：

第一，相關性原則。毋庸置疑，成本動因與相關作業成本的關聯程度越高，產品成本就越可以準確被分攤到它應當被分攤到的作業上，因此這樣的成本動因就越應當被管理者選擇。在確認作業與成本動因之間的相關程度時，通?？梢圆捎媒涷灧ā＝涷灧ň褪歉鶕黜椣嚓P作業以往的相關經驗來對現在的某一項作業中可能的成本動因做出評估。將各項成本動因按可能性的從高到低設置權數，之后將各作業按照給定的權數加權平均，算出各成本動因的權數，選取其中最高的成本動因為最佳成本動因。

第二，成本效益原則。企業的任何行為都是要付出“代價”的，選擇作業成本法也不例外。成本動因選擇的越精細，成本信息的精確性也會越高，然而所付出的成本自然也隨之水漲船高。我們需要注意的就是，選擇某一成本動因給企業帶來的經濟利益，必須不能高于因選擇該成本動因而增加的成本時，如若增加的成本高于帶來的經濟利益，那就應該選擇放棄該成本動因。

第三，重要性原則。根據哲學中的矛盾理論，矛盾也是不可避免地普遍存在于成本動因的選擇過程中的。重要性原則就是要我們在選擇成本動因時，要盡量選擇引起成本費用變動的最主要的成本動因，放棄那些對費用變動影響較小或沒有影響的“干擾性”成本動因。

第四，充分性原則。充分性原則是指在選擇成本動因時，應盡最大可能將間接費用真實充分地分配到各項作業中去。

第五，數量確定原則。成本動因數量的確定要依據管理者所期望獲得的成本確認精確度來定。當精確度既定，成本動因與作業的相關度越高，所選擇的成本動因數目就可以適當減少。隨著相關度的下降，所選擇的成本動因數量也相應增加；當管理者期望的精確度很高，則相應的，成本動因數目就要增加。如果某一作業對精確度的要求很低，則該作業上所需選取的成本動因就會越少；當產品復雜程度較高時，成本的歸集較為困難，此時需要的成本動因數目就要相應增加。

三、成本動因選擇時需注意的問題

就理論而言，采用作業成本法來分攤間接制造費用無疑可以精確地將歸集好的各項成本分攤到各個項目中去。然而在實際應用中，成本動因的選擇還需要考慮一些問題。

首先，在利用作業成本法分攤間接成本是，通常假定作業與成本之間是簡單地線性關系，忽略了作業與成本之間的復雜性。而實際生產過程中，完全一對一作業與成本關系幾乎是不存在的。這就要求我們更加細致地分析成本信息的準確性和相關性。

其次，產品生產工藝往往比較復雜，。越復雜的工藝會導致越高難度的作業分析和確定成本動因。在準確選擇出合適的成本動因之前，需要投入大量的人力物力查閱資料并深入分析。此時就需要考慮成本效益原則。如若采用作業成本法分攤成本所帶來的益處遠比不過為準確尋找成本動因而導致核算和管理成本的大幅度增加，那么采用作業成本法反而得不償失。

再次，每一項作業必然會存在多個成本動因。不同的成本動因所造成的成本分攤結果也不盡相同。例如在運輸作業中，可供選擇的成本動因既有運輸次數，也有運輸時間、運輸里程、油耗量等等。如何選擇最佳成本動因是我們必須關注的問題。

參考文獻

[1]周博.《企業戰略成本動因與成本決策研究》.《合作經濟與科技》p104-105.

[2]鳳夙.《財務報告、規劃、績效與控制》.