協同學視角下中國企業內部控制體系研究

李怡

摘要：內部控制體系作為企業管理方式不斷改進和完善過程中不可或缺的重要組成部分，能夠有效促進企業的健康的發展，但就目前情況來看，我國企業內部控制普遍薄弱，因此本文基于協同學的視角，對我國企業內部控制動態自組織過程進行了分析，為我國企業內部控制體系的構建提供了一條“協同演化”之路。

關鍵詞：內部控制評價；自組織；協同演化

縱觀內部控制思想自產業革命時期開始萌芽以來幾個世紀的發展史，我們不難發現，內部控制已經由最初的單純的糾錯查弊制度慢慢轉變為一種集保障資產安全、財務報告及相關信息準確、經營管理合規高效、促進發展戰略目標實現為一體的復雜系統，它嵌于整個企業構架內部，成為企業不可分割的一部分。尤其是在全球經濟、政治一體化高度發展的今天，新常態經濟下的我國企業面臨的國內國際形勢將更加復雜多變，矛盾和風險也可能更加突出，各種不確定性因素也在逐漸增多。在這種情況下，內部控制體系作為企業管理方式不斷改進和完善過程中不可或缺的重要組成部分，能夠有效促使企業各項活動趨于合理、高效，保證企業的健康平穩發展，從而獲得了越來越多的關注。我國財政部等五部在2008年聯合發布了《企業內部控制基本規范》，對我國企業內部控制體系的構建進行了全方位的指導和指引。但是我國企業內部控制的發展尚處在起步階段，很多企業對內部控制這一概念還不是十分清晰；再加上不同的企業其規模、生產方式、產品結構、管理風格等都不盡相同，面臨的風險也各有不同，想要一步到位的建立一個如上的理想框架不太現實，容易導致企業內部控制在其成本效益考慮下僅僅流于形式，達不到既定效果。因此如何厘清《企業內部控制基本規范》中所規定的內部控制諸多要素之間的關系，抓到內部控制體系架構過程中的主線，構建符合我國企業實際環境的內部控制系統，來改善我國目前內部控制普遍薄弱的基本國情顯得尤為重要。本文基于協同學的視角，對內控評價子系統支配下，我國企業內部控制動態自組織過程進行了分析，為我國企業內部控制體系的構建提供了一條“協同演化”之路。

一、支配內部控制理論框架的主線

《企業內部控制基本規范》中五要素所涵蓋的諸多內部控制子系統之間并不是完全獨立的，面對這樣一個紛繁復雜的內部控制體系，如何抓住其主線，繼而構建一個有序的內部控制理論框架是現階段我們進行研究時應該首先考慮的問題。從協同學的視角來看，哈肯提出的自組織理論認為，系統本身具有一種轉變機制和驅動力量能夠使系統從無序變得有序，所有有序結構的形成的實質上都是由這樣的幾個緩慢增加的變量——“序參量”決定的，并且整個系統中的所有子系統都會在轉變過程中受到“序參量”的支配，系統的演化可以通過他們得以描述。因此想要抓住內部控制這一高度復雜系統的主線，就要找到這個能夠支配其所有子系統的“緩慢增加的變量”。

考慮到現階段我國的基本國情以及企業內部控制的具體實踐和執行情況，筆者認為在內部控制各個子系統中，企業對當前內部控制施行情況的有效性評價體系顯然處于核心地位，能夠對其他的內部控制子系統起到一種支配和驅動的作用。企業對內部控制的有效性進行評價，就是指企業內部控制評價主體根據一定的評價標準對企業在一定區間內的內部控制設計和執行情況做出相關合理保證，對內部控制目標的實現程度或水平進行評價的活動。現階段我國企業的內部控制有效性評價體系主要包括三部分，分別為董事會內部控制評價、注冊會計師內部控制審計和政府相關監管部門的內部控制綜合評價。它們相互獨立又相互印證，共同保證了企業內部控制有效性評價的真實性和可靠性，并對企業內部控制各要素及相關活動起到有效的監督作用，其在有形和無形中決定了內部控制整體以及其各子系統的實踐水平和有效程度，顯然對其他子系統有一定支配和驅使作用。一方面，通過科學、合理的內部控制質量評價可以為企業內部管理層等提供相關信息，幫助企業管理層了解內部控制各項制度的具體執行情況，找出在企業發展過程中內部控制各要素及相關活動存在的薄弱環節，并且在此基礎上對相關子系統提出修正及改進措施，這使得企業內部控制的運行向著更加有效地方向演化，有效減少企業管理過程中的錯誤腐化舞弊情況，幫助管理層等更好的去管理企業，加強了企業內部的穩定性；另一方面，內部控制的有效性評價結果可以為政府以及資本市場監管部門了解企業內部控制狀況、制定相關的法律法規提供客觀依據，為企業外部決策者提供附加信息，使得企業外部各利益相關者更加全面的了解進而監督企業運行的有效情況，間接地促使管理層改進控制評估程序提高內部控制的有效性。對上市公司來說，企業內部控制狀況評價還可以對上市公司形成強有力的聲譽制約，激勵企業努力提高內部控制質量，完善企業內部控制，保護投資者和其他利益相關者的權益。

綜上所述，考慮到內部控制有效性評價子系統在內部控制各系統中起到的作用，我們認為其符合協同學中的序參量特征，因此其無疑是內部控制系統的序參量，也是本文提出的內部控制協同演化體系的主線，它來源于內部控制各子系統間的協同合作，又通過對各子系統的支配行為強化了各子系統之間的協同合作。現階段我國內部控制框架是低效的，且常常流于形式，是無序的，導致了企業的不穩定性。內部控制有效性評價體系這一序參量的存在，支配和驅使著我國企業內部控制結構在協同過程中向著一種更加高效的有序狀態演化，實現了我國企業內部控制結構從無序到有序的動態自組織過程。

二、“序參量”支配的內部控制協同演化體系

（一）企業內部的協同效應

內部控制作為一種集資產安全、財務報告及相關信息準確、經營管理合規、經營效率和效果、發展戰略等目標為一體的嵌于整個企業構架內的復雜系統，它已經企業融為一體，幾乎涉及了企業所有的主要活動和事項。因此內部控制體系與會計、財務、內部審計、營銷管理、人力資源管理等制度都有著密切的關系，組成內部控制體系的各要素、業務、層級、部門以及職員之間也并不是相互獨立的，它們之間通過不斷地碰撞與合作進行著各種物質、能量和信息的交換，形成了一個相互作用、相互依賴、共同發展的內部協同體系。

企業內部控制各子系統之間的協同體系主要包括“序參量”支配下的基礎環境建設以及其上的三個層級的控制活動。其中作業層主要側重于對某項具體業務或者某項具體任務的完成情況的控制，針對企業整個生產經營銷售過程中的資金活動、資產管理、采購業務、銷售業務等。管理層主要關注戰略實施情況的控制，是管理者影響組織其他成員以落實組織戰略的過程。戰略層是與治理層相聯系的控制，著眼于戰略定位控制，主要側重于戰略目標的制定， 是形成企業戰略的過程。這三種類型的控制通過協同合作實現整個內部控制活動，同時各個層級的內部也存在著協同合作。比如戰略層控制著整個企業的組織架構，企業各個部門在董事會的支配下完成各自的職責設定，并通過協同合作的方式實現著整個企業的高效運作，實現一加一大于一的協同效應。再比如企業作業控制下的銷售業務的內部控制，涉及到銷售過程中的每一流程控制（銷售定單核對、信用額度審查、填寫產成品出庫單等），需要客戶、銷售、配送、倉儲和財務部門的通力合作。另外管理控制需要隨時對內部控制制度的設計與運行情況進行檢查， 以便發現其中的缺陷及時加以改進，實現內部控制的有效運轉，因此監督檢查系統需要從其他各系統中采取信息，各子系統受制于控制系統的預算等約束，在這個過程中管理層與各部門之間存在協同合作。

在上述各個控制層級的協同合作過程中，內部控制評價子系統起到了最為關鍵的支配作用，它通過對內部控制全過程的監督與評價，使企業了解內部控制狀況，找出內部控制各子系統存在的薄弱環節，并采取措施以促進內部控制的有效運行，完善內部控制。內部控制評價子系統這一“序參量”的選擇，使得我國企業內部控制系統中紛繁復雜的諸多子系統相互連接起來，形成了一個由無序狀態自發的向有序狀態協同演化的動態自組織系統。

同時我們還注意到，在企業內部控制各子系統的協同運行過程不可避免會產生一些利益的觸碰和“信息噪音”，使得內部控制風險監控等活動的施行過程和反饋過程變得阻力重重。利益觸碰和“信息噪音”的存在會導致內部控制各子系統之間的摩擦、沖突等負面效應，進而降低內部控制協同演化體系的效率。因此筆者認為，要想真正發揮內部控制體系中諸多子系統之間的協同效應，實現內部控制體系的自組織過程，使得本文所建立的內部控制協同演化體系高效運行，不可避免的就需要有控制力和協調力的存在。而筆者認為有助于內部控制體系協同效應發揮的基礎環境構建正是這個控制力和協調力的不二選擇，它能夠指引內部控制協同系統朝著正的方向有效發展。和諧的企業文化氛圍能夠激發員工的進取心、自覺性和創造性，從而使他們自覺、自愿地遵守企業內部控制的各項制度，發揮出企業內部控制協同體系的整體優勢。開放式信息溝通渠道的建設可以加強企業內部相關信息溝通的強度和廣度，實現企業信息的“實時反映”，提高了內部控制的效率和質量。比如管理控制需要隨時對內部控制制度的設計與運行情況進行檢查， 以便發現其中的缺陷及時加以改進，實現內部控制的有效運轉，因此所有系統都需要接受監督檢查，并將各自內部控制執行情況的信息及時反饋給監督系統。輔助環境的構建可以從思想上根本的改變企業管理層及全體職員對內部控制這個問題的觀念，提高企業管理層及全體職員關于內部控制重要性的認識，對內部控制各子系統起到協調和減少沖突、摩擦的作用。

除了上述企業內部控制各子系統之間的協同效應外，內部控制系統與企業的會計系統、財務系統、計算機信息系統、營銷管理系統、人力資源管理系統之間都有著密切的合作關系。一方面內部控制系處于支配與主導地位， 決定了其他系統的運行效率；另一方面其他系統的設計與實施情況反過來也會對內部控制系統的不斷發展和完善產生重要影響。比如企業的計算機信息系統有助于內部控制各要素溝通過程的高效實現，會計系統可以為各項控制活動提供有用的信息等。

（二）企業外部的協同效應

企業外部的協同效應主要體現在企業內部控制體系與企業外部審計機構、政府機構以及投資者之間的關系。

一方面注冊會計師內部控制審計、監管部門或非營利性機構內部控制綜合評價使企業了解內部控制的運行狀況。政府以及資本市場監管部門也可以以科學、合理的企業內部控制質量評價情況為依據制定相關的法律法規。另一方面科學、合理的企業內部控制質量評價情況可以為企業外部決策者提供附加信息，使得企業外部各利益相關者更加全面的了解的同時監督企業運行的有效情況。完善有效的內部控制體系可以給關注該企業的利益相關者一個好的信號，加強企業的利益相關者特別是投資者和政府對企業的信息，改善企業的社會形象，進一步將強了企業的穩定性，強化了內部控制的有效性。

而且當一個企業的內部控制系統得以有效實施，并且對企業的發展產生推動作用時，企業之間的競爭與合作能夠有力地推動其他企業關于內部控制系統的構建，帶動內部控制體系總體的發展，從而產生企業之間的集聚效應，間接地促使行業內所有企業管理層改進控制評估程序提高內部控制的有效性，如此不斷循環，促進了企業內部控制系統的協同演化。

（三）企業內部控制的整體演化

企業協同演化理論將企業看作是一個與大自然中的生物相類似的有機生命體，而企業的內部控制嵌于整個企業構架內，與企業融為一體。因此我們可以將企業內部控制體系也看作是一個有機生命體。在這個有機生命體的內部，內部控制體系控制下的各層級、部門以及職員之間并不是相互獨立的，他們之間通過不斷地碰撞與協作進行著各種物質、能量和信息的交換，形成了一個相互作用、相互依賴、共同發展的內控協同演化系統。但是各個系統以及它們之間的協同關系一開始并不是完美的，隨著社會的發展現階段各個系統以及它們之間的協同關系也不能是一成不變的。在這一變化過程中，內部控制評價子系統這一“序參量”通過對其他子系統的緩慢的支配過程，為企業現階段低效的內部控制框架向著更高效更完美更適合的方向演化提供了目標，指明了方向。而企業內部和諧的企業文化氛圍和開放式信息溝通渠道的建立起到了平衡和協調的作為，通過降低沖突和摩擦保證內部控制的各子系統都朝著有效性這個方向發展。二者的結合使得內部控制系統中紛繁復雜的諸多子系統之間的協同效應真正發揮作用，并且幫助企業在這一過程中找到真正適合其自身發展的最優的內部控制各要素的組合形式，加強了企業內部的穩定性的同時實現內部控制體系的自組織過程，使得本文所建立的內部控制下協同演化體系高效運行。

三、結語

綜上所述，企業內部控制體系這個有機生命體其內部其各層級之間、各組成部門之間以及職員之間并不是相互獨立的，他們通過不斷地碰撞與合作與企業外部周圍環境進行著各種物質、能量和信息的交換，并在內部控制評價子系統的支配和基礎環境建設的調節下實現其自身的自組織過程，獲得自身的發展和提高。而這一內部控制體系即筆者試圖在企業內部建立的內部控制協同演化體系。這個協同演化體系能夠在有效性評價子系統的支配和環境建設子系統的調節下，在企業內部實現1+1大于1的協同效應，并促使著我國企業現階段尚不成熟且低效的內部控制系統不斷地向著更加完善更加高效的方向前進，最終幫助企業找到一個適合企業自身特點、適合中國普遍現實的最優內部控制體系。這個協同演化體系使企業的內部控制體系在最小成本下真正地發揮作用，維持企業內環境的穩定性，提高對外環境的適應性，使企業在競爭日益激烈的環境中不斷進步，拓展生存空間。

但是由于我國監管部門對內部控制審計缺乏強制性的規定， 我國上市公司對內部控制的評價意見披露缺乏自愿性，而且現階段我國公司的內部控制自我評估和會計師事務所的核實評價意見缺少統一標準等問題，使得由內部控制評價體系支配的內部控制協同演化體系還存在一定局限性。因此為了規范現階段我國內部控制的評價體系，確保上述內部控制框架能夠有效實現，我國監管機構應當盡快制定一系列的應用指引，研究并發布有關內部控制的評價和審計準則，明確內部控制審計的業務性質，基本建立以監管部門為主導、各單位具體實施為基礎、會計師事務所等中介機構咨詢服務為支撐、政府監管和社會評價相結合的內部控制評價體系，提高審計師對內部控制審計的嚴肅性和執業質量。

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（作者單位：山東財經大學會計學院）