內部控制鑒證目標：理論框架和例證分析

鄭石橋

【摘 要】 內部控制鑒證目標是一個體系，從相關主體來說，包括利益相關者和鑒證者，前者的目標是終極目標，后者的目標是直接目標。從業務類型來說，內部控制鑒證包括內部控制評價、內部控制審計和內部控制審核，這三類鑒證有不同的利益相關者和鑒證者，從而有不同的終極目標和直接目標。關于內部控制評價，從利益相關者來說，終極目標是抑制制度缺陷；從評價者來說，直接目標是通過評價產品來滿足利益相關者抑制制度缺陷的需求。關于內部控制審計或審核，從利益相關者來說，終極目標是抑制制度缺陷；從外部審計師來說，直接目標是通過內部控制審計或審核產品滿足利益相關者抑制制度缺陷的需求。

【關鍵詞】 內部控制評價； 內部控制審核； 內部控制審計； 內部控制鑒證終極目標； 內部控制鑒證直接目標

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）14-0122-05

一、引言

內部控制鑒證目標是通過內部控制鑒證得到的結果，這是內部控制鑒證的基礎性問題。現有文獻主要從鑒證者的角度討論內部控制鑒證目標，未能考慮利益相關者的鑒證目標。筆者認為，內部控制鑒證目標是一個體系，既有利益相關者的目標，也有鑒證者的目標。同時，內部控制鑒證區分為內部控制評價、內部控制審核、內部控制審計，鑒證業務類型不同，鑒證目標和鑒證產品也不同。本文從相關主體和鑒證業務類型兩個角度，將內部控制鑒證目標區分為終極目標和直接目標，在此基礎上，分析內部控制鑒證目標體系。

隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理內部控制鑒證目標相關文獻；在此基礎上，從相關主體和鑒證業務類型兩個角度提出一個內部控制鑒證目標體系的理論框架；其次，用這個理論框架來分析權威文獻對內部控制鑒證目標的規定，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論。

二、文獻綜述

內部控制鑒證包括內部控制評價、內部控制審計和內部控制審核，鑒證目標也包括上述三類。

關于內部控制評價目標有三種觀點：一種觀點認為，內部控制評價的目標是促使企業切實加強內部控制體系的建設和執行[ 1 ]。另一種觀點認為，內部控制評價是對企業內部控制的再控制，所以，內部控制評價目標應當與內部控制目標相適應，內部控制評價目標的確定應當依據內部控制目標[ 2 ]。還有一種觀點從宏觀角度認知內部控制評價目標，認為內部控制評價目的有三個：為政府以及資本市場監管部門了解企業內部控制狀況、制定相關的法律法規提供客觀依據；對上市公司形成強有力的聲譽制約，激勵企業努力提高內部控制質量，保護投資者和其他利益相關者的權益；使企業了解內部控制狀況，找出內部控制存在的薄弱環節，提高經營質量，為投資者提供投資依據，繁榮我國的資本市場[ 3 ]。

關于內部控制審計目標，現有文獻主要涉及財務報告內部控制審計目標，一種觀點認為，財務報告內部控制審計目標與財務報告審計目標具有一致性，無論是財務報表審計，還是財務報告內部控制審計，其終極目標是一樣的[ 4 ]；內部控制審計和財務報表審計的共同目標都是為了向企業外部信息使用者提供決策有用的高質量的會計信息的合理保證，提高對外公布財務報表信息的質量[ 5 ]；內部控制審計的目的與財務報表審計的目的是相同的，都是為了合理保證財務報告的真實可靠，保證資本市場的秩序[ 6 ]。另外一些觀點則區分了財務報告內部控制審計目標和財務報告審計目標，但是，對財務報告內部控制審計目標的觀點不同。多數文獻認為，財務報告內部控制審計的目標是注冊會計師對與財務報告相關內部控制的有效性獨立發表審計意見[ 7-9 ]；有的文獻則認為，財務報告內部控制審計的目標是就管理層對財務報告內部控制有效性所作的評估表示意見[ 10 ]；還有的文獻認為，上述兩種觀點都可行，只是在不同的選擇下，審計主題不同，以內部控制報告為審計結論對象的間接報告方式審計，其目標是對經營者的內部控制有效性評價報告是否合法、公允進行評價，以內部控制為審計結論對象的間接報告方式審計，其目標是對企業的內部控制是否有效進行評價[ 11 ]。

上述關于內部控制鑒證目標的研究具有較大的啟發性，然而，現有研究并未區分不同相關主體的目標，所涉及的基本上是審計師的目標。本文從相關主體和內部控制鑒證業務類型兩個維度來探究內部控制鑒證目標。

三、理論框架

（一）內部控制鑒證目標體系

內部控制鑒證屬于廣義審計，類似于審計目標，內部控制鑒證目標就是相關各方希望通過內部控制鑒證得到的結果。很顯然，這種相關各方至少包括：第一，內部控制鑒證的利益相關者希望得到的結果，例如，委托代理關系中的委托人、代理人、投資人、政府監管部門等，這些利益相關者希望通過內部控制鑒證得到什么結果；第二，鑒證者希望通過內部控制鑒證得到什么結果。

從邏輯上來說，利益相關者的鑒證目標是鑒證者鑒證目標的基礎，前者類似于顧客需求，后者類似于產品供給，沒有顧客需求，也就沒有產品供給。同時，鑒證產品供給要滿足鑒證產品需求，不能滿足鑒證需求的鑒證產品是沒有生命力的。所以，從某種意義上來說，鑒證產品需求是基礎性的，具有終極意義，是內部控制鑒證的終極目標；而鑒證產品供給是回應性的，是適應鑒證需求而產生的，決定鑒證產品內容、鑒證產品定位和鑒證產品種類，是內部控制鑒證的直接目標。總體來說，直接目標決定鑒證產品，而終極目標是鑒證產品消費之后的結果。

根據內部控制鑒證的發展狀況，一般來說，內部控制評價①、內部控制審核、內部控制審計是主要的鑒證業務類型，每種鑒證業務類型都有利益相關者和鑒證者，所以，都有終極目標和直接目標，組合起來，大致如表1所示，形成內部控制鑒證目標體系。

（二）內部控制評價目標體系：終極目標

內部控制評價是各個組織的管理層主持的對本組織內部控制的評價，這種評價希望達到什么結果呢？

這里的利益相關者主要包括三方面：外部利益相關者、管理層、內部單位負責人，他們各有自己的鑒證目標。

從外部利益相關者來說，內部控制缺陷會影響管理層履行其經管責任，對外部利益相關者的利益帶來負面影響。為此外部利益相關者有抑制內部控制缺陷的需求，其中的一個重要渠道就是希望管理層自己能對本組織的內部控制進行評價，及時發現制度缺陷，并在此基礎上進行整改。

從管理層來說，內部控制評價區分為組織層面內部控制和內部單位內部控制。由于管理層本身的有限理性，組織層面內部控制的設計和執行也可能存在缺陷，通過對這個層面的內部控制鑒證，可以發現這些缺陷，從而有利于管理層更好地履行其經管責任。組織內部的各單位是管理層領導的下屬單位，其負責人是管理層的代理人，由于有限理性、自利，再加上環境不確定性、信息不對稱、激勵不相容等因素的存在，內部單位的內部控制可能存在有意或無意的缺陷，這種缺陷當然會對管理層履行其經管責任不利，管理層當然希望及時地發現和整改這些內部控制缺陷。

從內部管理負責人來說，其是管理層的代理人，如果他要最大善意地履行經管責任，則完全有激勵通過內部控制評價來發現內部控制缺陷。即使他領導的內部單位沒有內部控制缺陷，通過內部控制評價也能表明這種情形，從某種意義上來說，這是一種信號傳遞，會增加管理層對其信任。

以上只是就一般情形而言，如果管理層或內部單位負責人由于自利而使得內部控制存在缺陷，而這種缺陷是有利于管理層或內部單位負責人的，則他們會抵制內部控制評價。另外，如果管理層或內部單位負責人對本組織的內部控制高度自信，可能也會認為內部控制評價不符合成本效益原則，沒有價值。

從利益相關者來說，內部控制評價的終極目標是抑制制度缺陷。

（三）內部控制評價目標體系：直接目標

內部評價機構希望通過內部控制評價得到什么結果呢？前已敘及，直接目標是終極目標的基礎，直接目標是為終極目標提供鑒證產品，終極目標是使用鑒證產品之后產生的效果。那么，內部控制評價要提供什么樣的產品才能滿足利益相關者抑制制度缺陷的需求呢？這需要從產品內容、產品定位和產品種類三個維度來考慮，其大致情形如表2所示。

下面，對表2中的內部控制評價產品作進一步闡述。

（1）內部控制評價產品內容。內部控制評價可以從兩個維度來展開：第一，評價內部控制的合理性，也就是對內部控制是否能達到其擬達到的目標，同時還符合成本效益原則，如果在符合成本效益原則的前提下，能達到其擬達成的目標，則這種內部控制就是有效的，否則，就存在缺陷。這里的控制缺陷包括兩方面的含義：其一，不能達到其擬達成的目標；其二，雖然能達到其擬達成的目標，但是，不符合成本效益原則。總體來說，內部控制合理性與內部控制有效性是從不同角度對內部控制狀況的描述，合理性更加關注內部控制過程，而有效性更加關注內部控制結果，過程是結果的基礎，所以，內部控制合理性和有效性是異曲同工的，它們的對立面是內部控制缺陷。第二，評價內部控制合規性。內部控制的建立和實施要遵守組織外部相關的法規法律制度，如果違背了這些法律法規制度，則內部控制制度本身就是不合規的，這種制度當然無從談有效或合理。內部控制評價屬于內部審計職責，所以，內部控制評價產品內容類似于審計目標的合規性和效益性（更恰當地說，這時的效益性應該是合理性，但是，一般來說，審計的直接目標通常界定為真實性、合法性和效益性）。

（2）內部控制評價產品定位。內部控制評價產品定位有兩種選擇，一是批判性評價，二是建設性評價。在批判性評價定位下，主要關注兩個問題：一是揭示內部控制缺陷；二是根據制度缺陷的責任程度，對一些責任人進行處理處罰。上述兩個問題解決之后，相關責任人得到了處理處罰，但是，制度缺陷可以依然存在。為此，建設性評價就產生了。建設性評價就是在批判性評價的基礎上，再做進一步的工作。第一，提出制度缺陷完善建議；第二，對制度缺陷產生的原因進行整改；第三，跟蹤整改結果，徹底了解整改情況，并在此基礎上提出整改報告。從理論上來說，內部控制評價產品定位可以選擇批判性定位或建設性定位，但是，一般來說，為了實現內部控制評價的終極目標，需要評價者選擇建設性定位。

（3）內部控制評價產品種類。從產品種類來說，內部控制評價產品包括評價報告、評價決定、評價建議和評價整改報告。評價報告的主要信息包括內部控制是否存在缺陷、存在何種缺陷、缺陷的原因、缺陷的責任人，評價決定主要是對內部控制缺陷責任單位和責任人的處理處罰決定，評價建議是對存在缺陷的內部控制制度進行優化的建議，評價整改報告是對制度缺陷整改情況的報告。上述內部控制評價產品種類的選擇依賴于內部控制評價產品定位，一般來說，如果是批判性產品定位，則主要是評價報告和評價決定；而在建設性產品定位下，則評價建議和評價整改報告都有用武之地。

從內部控制評價者來說，內部控制評價的目標是通過評價產品內容、產品定位和產品種類來滿足利益相關者抑制制度缺陷的需求，產品內容包括內部控制有效性和合規性，產品定位包括批判性和建設性，產品種類包括評價報告、評價決定、評價建議和評價整改報告。

（四）內部控制審計或審核目標體系：終極目標

內部控制審計和內部控制審核都是外部獨立機構實施的，前者是合理保證，后者是有限保證[ 12-13 ]，所以，本文將兩者合并起來分析。利益相關者希望通過內部控制審計或審核得到什么結果呢？這里的利益相關者包括外部利益相關者和內部利益相關者，各類利益相關者都有自己的期望。

先來看外部利益相關者。投資者或供資者是第一類外部利益相關者，他們投資或供資于某組織，成為該組織的委托人，與該組織的管理層形成委托代理關系，而作為代理人的管理層由于自利或有限理性，再加上環境不確定性、激勵不相容、信息不對稱，該組織的內部控制完全可能存在缺陷。內部控制是實現該組織目標的制度保障，如果該組織的內部控制存在缺陷，則該組織的目標之達成就失去制度保障。所以，投資者或供資者為了實現其投資或供資之目標，有激勵抑制該組織的內部控制缺陷，通過外部機構對該組織的內部控制進行審計或審核，鑒證是否存在內部控制缺陷是其中的重要手段。

除了投資者或供資者是外部利益相關者外，政府監管機構也是外部利益相關者或外部相關利益者的代表。一方面，監管機構出于保護投資者或供資者的利益，希望該組織的內部控制是有效的；另一方面，監管機構還希望該組織能依法運行，而內部控制的一個重要目標就是為該組織的依法運行提供合理保證。上述兩方面結合起來，監管機構完全有激勵抑制該組織的內部控制缺陷，而通過外部機構對該組織的內部控制進行審計或審核是其中的重要路徑。

對于內部控制審計或審核來說，內部利益相關者是操持該組織的管理層。一方面，由于有限理性，其設計和執行的內部控制可能存在缺陷，而這種缺陷會影響其最大善意履行經管責任，所以，管理層可能有激勵通過外部機構來抑制其內部控制缺陷，而外部機構鑒證其內部控制是否存在缺陷是重要的手段。另一方面，如果管理層認為其內部控制不存在缺陷，通過外部機構的鑒證，會將這種結果傳遞給外部利益相關者，從而有利于增加管理層自身及其所操持的這個組織的信譽和美譽，所以，管理層并不排斥內部控制審計或審核。當然，如果管理層也可能由于對組織的內部控制過度自信或自利動機，排斥內部控制審計或審核。

從外部和內部利益相關者來說，都有激勵通過外部機構對內部控制進行鑒證，發現并整改內部控制缺陷，內部控制審計或審核的終極目標是抑制制度缺陷。

（五）內部控制審計或審核目標體系：直接目標

外部審計師在內部控制審計或審核中的目標稱為直接目標，那么，外部審計師希望通過內部控制審計或審核得到什么結果呢？總體來說，就是提供令利益相關者滿意的審計或審核產品。這需要從產品內容、產品定位和產品種類三個維度來考慮，其大致情形如表3所示。

下面，對表3中的內部控制審計或審核產品作進一步闡述。

（1）內部控制審計或審核產品內容。關于內部控制狀況，外部審計師給利益相關者提供哪些信息呢？一般來說，要包括兩方面的信息：第一，由于內部控制缺陷的存在會影響利益相關者的利益，所以，利益相關者首先需要了解內部控制是否存在缺陷，也就是說，內部控制能否為其擬實現的目標提供合理的基礎，這類目標稱為合理性或有效性；第二，如果內部控制本身違背相關法律法規，也可能會損害利益相關者的利益，所以，利益相關者需要了解內部控制是否存在違法違規，這類目標稱為合規性。

（2）內部控制審計或審核產品定位。內部控制審計或審核產品定位有兩種選擇，一是批判性評價，二是建設性評價。批判性評價定位下，外部審計師主要揭示內部控制缺陷。建設性評價就是在批判性評價的基礎上，提出制度缺陷完善建議，跟蹤整改結果，并在此基礎上提出整改報告。從理論上來說，內部控制審計或審核產品定位可以選擇批判性定位或建設性定位。但是，外部審計師類型會影響其內部控制審計或審核產品定位，一般來說，政府審計機關通常會選擇建設性定位，而民間審計組織則要根據合約的規定來確定其定位，通常情形下會選擇批判性定位，即使選擇建設性定位，跟蹤整改結果并在此基礎上提出整改報告的可能性也不大。

（3）內部控制審計或審核產品種類。從產品種類來說，內部控制審計或審核產品包括審計或審核報告、審計或審核建議和審計或審核整改報告。審計或審核報告的主要信息包括內部控制是否存在缺陷、存在何種缺陷、缺陷的原因，審計或審核建議是對存在缺陷的內部控制制度進行優化的建議，審計或審核整改報告是對制度缺陷整改情況的報告。上述內部控制審計或審核產品種類的選擇依賴于內部控制審計或審核產品定位，一般來說，如果是批判性產品定位，則主要是審計或審核報告；而在建設性產品定位下，則審計或審核建議和審計或審核整改報告都有用武之地。

從外部審計師來說，內部控制審計或審核的目標是通過內部控制審計或審核產品內容、產品定位和產品種類來滿足利益相關者抑制制度缺陷的需求，產品內容包括內部控制有效性和合規性，產品定位包括批判性和建設性，產品種類包括評價報告、評價建議和評價整改報告。

四、例證分析：我國權威規范對內部控制鑒證目標的規定

本文以上從內部控制鑒證業務類型和相關主體兩個維度分析內部控制鑒證目標體系，下面用這個理論框架來分析我國權威規范對內部控制鑒證目標的規定，以一定程度上驗證本文的理論框架。

（一）內部控制評價

財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會發布的《企業內部控制評價指引》（財會〔2010〕11號）規定，“內部控制評價是指企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程”。

中國內部審計協會發布的《內部審計具體準則2201——內部控制審計》（中國內部審計協會公告2013年第1號）規定，“內部控制審計是內部審計機構對組織內部控制設計和運行的有效性進行的審查和評價活動”。這里的控制審計，顯然就是內部控制評價。

上述兩個權威規范顯示，內部控制評價目標是對內部控制有效性形成評價結論。本文前面指出，評價者的直接目標通過評價產品內容、產品定位和產品種類來實現，對內部控制有效性形成評價結論，屬于評價產品內容中的有效性或合理性。

（二）內部控制審核

中國注冊會計師協會發布的《內部控制審核指導意見》（會協〔2002〕41號）第二條規定，“內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見”。似乎審計師是對管理層內部控制評價結論發表意見。然而，在審核報告范例中，卻有如下范例：“我們認為，貴公司按照X標準于X年X月X日在所有重大方面保持了與會計報表相關的有效的內容控制?！?/p>

上述內容顯示，內部控制審核的目標是對特定日期會計報表相關的內部控制有效性發表意見，而不是對管理層內部控制認定發表意見。本文前面指出，外部審計師的直接目標通過審核產品內容、產品定位和產品種類來實現，對內部控制有效性形成審核結論，屬于審核產品內容中的有效性或合理性。

（三）內部控制審計

財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會發布的《企業內部控制審計指引》（財會〔2010〕11號）規定，“內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計”。

上述內容顯示，內部控制審計目標是對內部控制有效性形成評價結論。本文前面指出，外部審計師的直接目標通過審計產品內容、產品定位和產品種類來實現，對內部控制有效性形成審計結論，屬于審計產品內容中的有效性或合理性。

總體來說，我國權威規范界定的內部控制鑒證目標包括在本文提出的理論框架之中，但是，主要涉及內部控制鑒證直接目標，未涉及終極目標。

五、結論

內部控制鑒證目標是一個體系，既有利益相關者的目標，也有鑒證者的目標。本文從相關主體和鑒證業務類型兩個角度，將內部控制鑒證目標區分為終極目標和直接目標，在此基礎上，分析內部控制鑒證目標體系。

從相關主體來說，包括利益相關者和鑒證者，前者的目標稱為終極目標，后者的目標稱為直接目標。利益相關者的鑒證目標是鑒證者鑒證目標的基礎，前者類似于顧客需求，后者類似于產品供給，鑒證產品需求是基礎性的，具有終極意義，是內部控制鑒證的終極目標；而鑒證產品供給是回應性的，是適應鑒證需求而產生的，決定鑒證產品內容、鑒證產品定位和鑒證產品種類，是內部控制鑒證的直接目標。

從業務類型來說，內部控制鑒證包括內部控制評價、內部控制審計和內部控制審核，這三類鑒證有不同的利益相關者和鑒證者，從而有不同的終極目標和直接目標。

關于內部控制評價，從利益相關者來說，內部控制評價的終極目標是抑制制度缺陷；從內部控制評價者來說，內部控制評價的目標是通過評價產品內容、產品定位和產品種類來滿足利益相關者抑制制度缺陷的需求。產品內容包括內部控制有效性和合規性，產品定位包括批判性和建設性，產品種類包括評價報告、評價決定、評價建議和評價整改報告。

關于內部控制審計或審核，從外部和內部利益相關者來說，都有激勵通過外部機構對內部控制進行鑒證，發現并整改內部控制缺陷，內部控制審計或審核的終極目標是抑制制度缺陷；從外部審計師來說，內部控制審計或審核的目標是通過內部控制審計或審核產品內容、產品定位和產品種來滿足利益相關者抑制制度缺陷的需求，產品內容包括內部控制有效性和合規性。產品定位包括批判性和建設性，產品種類包括評價報告、評價建議和評價整改報告。

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