我國預算單位管理會計應用研究

田秀琴　梁　媛

(1.黑龍江省哈爾濱高速公路管理處，黑龍江 哈爾濱 154100；2.蘿北縣財政局，黑龍江 鶴崗 154200)

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我國預算單位管理會計應用研究

田秀琴1梁媛2

(1.黑龍江省哈爾濱高速公路管理處，黑龍江 哈爾濱 154100；2.蘿北縣財政局，黑龍江 鶴崗 154200)

摘要：從預算單位應用管理會計的影響因素入手，分析了我國預算單位管理會計存在的主要問題，并在提出“將管理會計體系嵌入到預算管理系統，實行全面預算管理，全面應用管理會計”構建思路的基礎上，根據預算單位目前的預算管理工作實際，結合預算編制、預算執行和決算編報的業務流程，重點介紹了基礎系統、預測系統、決策系統、預算管控系統和業績評價系統的具體內容，為預算單位在預算管理中更好地應用管理會計的提供了有益借鑒。

關鍵詞：預算單位；管理會計；預算管理

為建立現代財政制度，實現國家治理體系和治理能力的現代化，財政部按照十八屆三中全會對全面深化財政改革做出的總體部署，及時出臺了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》。該意見的出臺為全面推進管理會計的應用，特別是在行政事業等預算單位應用指明了方向，提供了遵循的依據，為預算單位在預算管理中全面應用管理會計迎來了歷史性機遇。課題組在收集大量成果資料的基礎上，結合多年工作實踐，就預算單位在預算管理中對管理會計的應用進行了具體研究，以期為管理會計體系的建設與推廣提供借鑒。

一、我國預算單位管理會計存在的主要問題

管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。預算單位管理會計作為管理會計的一個重要分支，以依法行政、建設法治政府為目標，以提升預算單位向社會公眾提供公共產品及服務能力為目的，以預算的職能活動為對象，通過對財務信息及其他信息的加工利用和向內部管理提供信息，實現對單位職能活動預測與決策、規劃與控制、分析與評價等職能的管理活動。從目前情況看，管理會計雖然在預算單位有所應用，但應用的廣度、深度和效果遠不及其在企業的應用，企業管理會計的相關理論和方法尚未完全拓展到行政事業單位等預算單位，當前預算單位管理會計在應用中還存在一些問題：

1.缺乏理論研究與實踐。傳統管理會計的研究側重于方法研究，不重視理論結構研究，加之預算單位與企業的性質不同，其管理及核算與企業區別很大。理論研究的缺乏使得預算單位管理會計一直未形成完善的理論體系。目前管理會計的應用主要是在沿海地區和外資企業，而在內地行政事業等預算單位的應用則較少。預算單位對如何在履行職能的同時通過管理會計來降低行政成本、提高資金使用效率等方面知之甚少，實際工作中又缺乏參照和模板，導致對管理會計的具體應用無從下手。

2.主管部門對預算單位缺乏督促與指導。盡管為了加強預算單位的財務管理，財政部門在部門預算、國庫集中支付、政府采購、非稅收入收繳等方面出臺了許多管理措施和辦法，然而在實際執行中卻并未對管理會計的應用進行具體指導。上級主管部門因多種原因難以對下屬的每一家單位進行督促與指導，使得管理會計在部分單位、部分環節無法落實到位，造成預算單位管理工作不到位，預算管理滯后，資金使用效益較低。

3.對管理會計的重要性認識不足。由于我國部分預算單位，特別是一些二、三級預算單位，受傳統觀念的影響，只重視財務會計，對管理會計的重要性認識不足、意識不強、理解片面，缺乏系統的管理會計建設。雖然一些預算單位將管理會計運用到了預算管理中，但卻未充分發揮管理會計的作用，致使管理會計操作過程中職責不明確，各職能部門并未真正參與到管理會計工作中，個別員工參與管理會計只是走形式。由于對管理會計的重要性認識不足，管理會計的崗位設置不合理現象也十分嚴重，一些單位由于缺乏足夠的人員來完成管理會計工作，就由其他人兼任，致使管理會計形同虛設，管理會計的效果受到嚴重影響。

4.管理會計人員素質不高。雖然近年來預算單位人員管理水平在不斷提高，但是大多數預算單位內部缺乏高素質管理會計人才，很多財務人員甚至一些從事管理會計的專職人員并不了解管理會計的實質。加之管理會計比較復雜，涉及財務、會計、管理和計算機等多學科的綜合知識，許多會計人員的知識與技能無法完全滿足管理會計工作需要，一定程度上阻礙了管理會計的應用和發展。

5.會計信息化程度不高。雖然目前大部分預算單位應用了會計核算軟件，實現了會計的無紙化操作，但由于一些預算單位管理層對會計信息化工作不夠重視，未將管理會計納入單位的信息系統，無法實現管理會計信息系統與單位整體信息系統的一體化，由此導致管理會計信息系統獨立運行，數據無法實現共享。

二、管理會計體系的構建思路

為突破預算單位管理會計的應用瓶頸，各預算單位應根據本單位的管理特點，進一步設計、執行和完善預算管理系統，建立“以預算管理為主線，以資金管控為核心”的預算管理體系。

構建管理會計體系的總體思路是：以預算管理的基本內容為基礎，按照預算編制、預算執行和決算編報三大環節，將預算管理的職能與預算單位的業務活動(包括法定業務和自身行業特點的業務)全過程聯系起來，并將管理會計體系嵌入到預算管理系統，實行全面預算管理。

三、管理會計體系構建的主要內容

預算單位應在單位領導的高度重視和大力支持下，構建基礎系統，并按照預算編制、預算執行和決算編報三大環節，在預算管理工作中積極應用管理會計，實行全面預算管理。

(一)基礎系統的構建

1.建立健全管理會計機構。機構是工作開展的重要載體，設立專門的管理會計機構(或在財務部門內部設立專門機構)是管理會計工作在預算單位中有效開展的重要一步，預算單位應高度重視管理會計工作，通過建立健全機構來提升單位管理效能，將管理會計落到實處。管理會計機構是單位內部設置的履行管理會計職能的獨立部門，應配備足夠數量的專門人員，在單位預算委員會的領導下，按照組織分工，全程參與預算管理等工作。

2.提高管理會計人員素質。人員素質是控制工作質量高低的具體能動性因素，提高管理會計人員的業務素質對管理會計工作的開展至關重要。與企業比較，預算單位會計人員在學歷、職稱和專業等方面處于劣勢，加之管理會計工作對會計人員的要求較高，因此預算單位應加強對管理會計人員素質的培養與提高。可結合單位實際情況，培養一支靈活專業的高素質管理會計隊伍。財務人員應由“報賬型”會計向“管理型”會計轉變，提高單位的預算管理水平。一是加強對在職人員的培訓。單位要有針對性地組織管理會計培訓，不能只流于形式。二是會計人員應注重自學管理會計知識。管理會計人員要發揮自身的主觀能動性，對于管理會計的最新知識應及時學習與更新，同時要結合工作實際有針對性地學習，做到事半功倍。三是加大人才引進力度。高水平的管理會計人才具有長期的工作經驗積累，因此通過聘請等形式引進高級人才，能夠起到以點帶面的效果，同時為單位帶來更加先進的管理會計方法并培訓出更多的專業人才。

3.建立和完善管理會計制度?！盁o規矩不成方圓”，健全的制度對管理會計工作的規范運作能夠有效地起到約束作用。為此，預算單位應依據管理會計的有關理論和要求，建立符合單位實際的各類管理會計工作制度。預算單位應按照規章制度所規定的范圍、程序和方法開展管理會計工作，實現制度化、規范化和常態化。(1)業務分工制度。工作任務分解是一種由上而下的信息溝通渠道，是指預算單位根據管理會計工作任務和各部門確定的總體職能、職責和職位情況，將管理會計工作分解到各個部門，并要求責任落實。具體操作如下：單位成立預算管理委員會來組織管理會計實施，主要由單位負責人、管理會計機構負責人、財務負責人及其他各部門負責人組成；管理會計專門機構負責收集、加工數據，參與預算預測、決策、規劃、控制和分析評價；財務部門負責提供預算編制的基礎數據、預算執行的具體情況和決算編報的具體數據；信息部門負責研究開發管理會計信息系統，對采集的財務、業務數據，按照管理會計需要進一步加工，為預算管理服務；業務部門負責本部門收入、支出和項目等事項的預算和控制，提出具體方案，落實具體負責人員。(2)工作流程制度。為確保信息在單位內部有效傳遞，有必要建立科學高效的工作流程。業務部門應根據單位的工作目標和具體任務，提出預算草案、加強預算支出控制；財務部門應提供單位人、財、物及歷年和當年的財務數據資料；管理會計管理機構要利用信息部門開發的管理會計信息系統，收集、匯總、加工、分析各類財務和業務數據，出具管理會計工作報告；預算管理委員會要根據管理會計機構提供的資料，進行最終決策。(3)具體職責分工制度。管理會計管理機構要按照預算編制、預算執行、決算編報三大環節開展工作，可以結合單位人員編制、人員素質、業務工作特點，在機構內部設置收集整理數據、加工分析數據、綜合等崗位，明確各自工作分工和具體崗位職責。單位其他各部門，也應結合本部門實際，設置管理會計工作崗位，形成本單位的統一整體。(4)內部報告制度。管理會計信息最終要通過內部報告這一載體予以綜合反映，滿足單位領導層決策需要。報告主要包括單位內部使用的用于內部決策、控制、評價及溝通的各種管理會計報表及其說明，報告可以按照定期報告(日報、周報、月報)和專項報告的模式來設計，為預算管理工作服務。

4.加強管理會計信息化工作。信息化和網絡化的發展為管理會計在預算單位的應用提供了基礎條件，運用專業的管理會計軟件既可以保證管理會計工作中計算上的準確性，提高會計人員的工作效率，又可以減少大量繁重的工作，確保會計人員能夠及時準確地提供數據信息，滿足預算與決策等方面的需要。一是在單位現有的系統基礎上開發軟件對接平臺，將管理會計先進的數據模型納入軟件中，通過這一平臺將現有各系統進行數據信息對接，進而實現各項財務數據和業務數據等信息的傳遞與共享。二是和財務軟件公司合作，在現有的通用軟件基礎上，結合單位業務特點對軟件進行深度開發，使之更加貼近單位實際，提高可應用性，實現管理會計與財務會計和業務信息的一體化。

(二)預算編制環節管理會計系統的構建

1.預測系統。預算單位根據歷史和現在的各種條件，借助各類預測模型，經過合理的運算，對未來可能出現的事件和問題做出合理的估計，為制訂規劃、編制預算提供資料。預測方法通常包括定性分析法和定量分析法，其中定量分析法又可分為趨勢預測法、因素預測法和零基預算法等等。以某學院收入預測為例：目前學院的收入來源主要由財政撥款和自籌收入組成。財政撥款，包括教育事業費、專項撥款、科研經費收入、學費宿費收入；自籌收入，包括項目投資收益、校辦企業收入、培訓收入、其他收入(包括捐贈收入、利息收入等)等。對其預測分析可以根據收入的不同特點分別采用不同的預測方法，例如對財政撥款收入，可根據歷史數據，結合國家的政策規定采用趨勢預測法直接確定；而對于學費宿費收入則可根據歷史數據，考慮到學生人數、專業設置、一線教師人數等因素，采用管理會計的回歸分析、因素預測法等方法確定。以某預算單位支出預測為例，可根據其開展常規職能活動的特點、環境影響、歷史成本及先進成本等因素，采用零基預算等方法預測開展常規職能活動的成本。對預算單位所有的預算支出均以零為基底，不考慮其歷史支出情況，對每項費用預算的內容都根據決策需要和一定時間內資金供應的實際可能做出最合理的估計，并劃分出決策單元，由各分管部門根據調查研究結果提出多個預算方案，并對每個預算方案進行成本效益分析，按業務的輕重緩急和費用水平對預算方案進行排序，從而對單位的有限資源進行優化配置，形成最終的預算支出方案。

2.管理決策系統。管理會計的首要任務是為管理部門提供決策相關的信息。由于管理決策目標與企業相比更加多元化，在構建管理決策系統時，需要考慮為實現不同目標而采用不同的決策分析方法，通常包括調查分析法、經濟分析法等。以某地建設部門專項資金申請為例，在申報保障房項目時，經過調研分析后可應用管理會計中的凈現值法進行計算和比較。首先，根據政府確定的目標，提出兩種備選方案：一是全部申請財政資金，但只能完成1000套；二是60%申請財政資金，另40%申請國家開發銀行貸款，利率為3%，可以完成2000套。其次，以貨幣單位為統一尺度，分別計算各備選方案的現金流入和現金流出。采用貼現法折算出現值，以保證備選方案的可比性。最后，按照凈現值高低排出順序，以供決策者選擇。在目標既定情況下，凈現值最高的備選方案為最優方案。

(三)預算執行中管理會計系統的構建

預算執行主要包括收入執行和支出執行，通過建立預算管控這一管理會計系統，不斷提高預算單位的預算執行管理水平。所謂預算管控系統，就是預算單位根據既定的目標和預算標準進行各項控制。具體來講，就是預算單位應當運用管理會計方法收集、分析、評判日常經營活動成果、確定各個部門的經濟責任，并把執行過程中的重要問題及時反饋給有關管理部門，以便能迅速采取有效措施，及時加以解決。預算管控的方法通常包括歸口管理、分權管理、責權利相結合、定額管理和責任會計等。如預算單位的部門預算支出主要由基本支出與項目支出構成。其中，基本支出中商品和服務支出的預算控制可采用定額管理法，項目支出的預算控制可采用責任會計法進行管理。以某預算單位定額管理法應用為例，基本支出中的商品和服務支出定額，由財政部門和預算單位共同研究制定。財政部門依據財政供給政策和范圍，按照單位性質進行分類，按單位職能、特點、業務工作量以及事業單位改革方向進行分類劃檔，從而明確定額制定原則。在定額制定過程中，預算單位要尊重實際情況，經過全面考察論證，運用正確的評估方法和計算手段，充分考慮各方面因素的影響，得出行之有效的結論，保證定額的科學性和合理性。如車輛使用費的支出定額，可按照單位的車輛編制、車型、車的新舊程度、歷年油耗、維修費、現行的保險費水平等因素對公務用車和業務用車分別綜合確定。財政部門根據各單位上報情況進行實地調研后，對預算單位進行分類劃檔，再確定不同的車輛使用費定額。預算執行中，預算單位應按照支出定額標準，建立有效的支出約束制度，合理安排和分配有限的資金資源，強調計劃性與可操作性，并嚴格執行。以某高校為例，在財政部門劃定公用支出定額后，應結合學校實際進一步細化分解。由于學校規模龐大，機構眾多，部門與部門之間性質差異很大，在編制預算時不可能按相同的定額予以分配經費。因此高校應借鑒管理會計的成本核算方法，以各學院為單位，以科系和專業為核算對象進行教育成本核算。確立專業成本及系科成本系數，并以此系數作為學校編制預算時分配的經費標準。以做到定額測定有據可依，有數可查。學?？筛鶕v史成本數據，按照直接教學材料成本、教師直接人工成本、學生直接成本、系科及學院和學校的間接費用、教學管理費用設置成本項目進行核算。按照專業—系科—學院—全學校的層級逐級匯總，即可計算出系科成本與學校成本，用于進行定額的確定和分配。以某地電視臺責任會計法應用為例，為更加有效地挖掘單位增收節支的潛力，某地電視臺根據內設機構的設置及經費使用情況，應用責任會計法進行預算管理。具體來看，責任會計是指在分權管理條件下，為適應經濟責任制的要求，在預算單位內部建立若干責任中心，按照內部經濟責任制的原則，依據責任歸屬，明確責任指標，以各責任單位為主體(對象)按責任指標進行核算、控制和監督，實行統分結合和雙層核算的一種管理方法。該電視臺根據管理需要，設置若干個責任中心，按其工作性質、任務以及工作業績分別建立利潤中心和成本中心，如廣告部按照利潤中心管理，維護部按照成本中心管理。單位對各責任中心賦予一定的權力，按各個責任中心進行收支預算的分解。財務部門對各個責任中心進行輔助核算，責任中心會同管理會計管理機構對預算差額進行直接分析，盡早采取措施，杜絕預算經費的鋪張浪費，提高資金的使用效率。

(四)決算編報中管理會計系統的構建

決算編報雖然是預算工作的末端環節，但預算單位應更加注重對決算的分析和具體應用，要通過建立業績評價管理會計系統，提高單位預算管理水平。業績評價系統，是根據預算、控制和決算等資料，通過業績評價和業績激勵，以一定的評價模式和激勵機制來強化預算單位領導和職員的業績行為，不斷提高單位領導和員工的積極性與主動性，以實現業績指標。具體來看，通過分析預算單位的產出和成果與財政預算資金消耗之間的關系，確定產出成果的經濟性、效率性、效益性及公平性，并評價其產出成果是否符合績效管理目標。用產出指標，如數量指標、質量指標、時效指標和成本指標等，考察和評價預算單位直接向社會公眾提供的公共產品及服務數量與品質。用效益指標，如經濟效益指標、社會效益指標、生態效益指標、可持續影響指標及社會公眾滿意度指標等，考察評價預算單位向社會公眾提供的公共產品及服務給社會及社會公眾所帶來的影響和結果。用績效評價標準，如計劃標準、行業標準、歷史標準、支出定額標準及資產配置標準等，考察評價預算單位向社會公眾提供的公共產品及服務完成程度。

管理會計在預算單位的廣泛推廣和應用是一項重大的財務管理變革，在實際推廣中不可能一帆風順，定會遇到各種困難和問題，但只要積極應對，堅持將理論與實際相結合，增強管理者應用管理會計的意識，注重對管理會計人才的培養，不斷增強實施管理會計的自信心和內動力，循序漸進地逐步推進，管理會計一定會在預算單位的管理中生根發芽、開花結果。

[參考文獻]

[1]劉永澤，況玉書.論行政事業單位管理會計體系構建[J].會計與經濟研究，2014(2).

[2]趙炳起.管理會計在高校零基預算的運用[J].事業財會，2005(5).

(責任編輯：喬虹劉茜)

中圖分類號：G420

文獻標識碼：A

文章編號：2095-3283(2016)02-0157-04

[作者簡介]田秀琴(1974-)，女，漢族，黑龍江哈爾濱人，高級會計師，研究方向：財經政策；梁媛(1978-)，女，漢族，黑龍江蘿北人，高級會計師，研究方向：管理會計。