基于MFCA的環境成本核算方法應用初探

姚翠紅++盧秀琴

摘要：準確核算環境成本是企業提高環境績效的重要途徑之一。為解決傳統環境成本核算方法存在的不足，物料流量成本會計應運而生。物料流量成本會計能全面反映環境成本內容，有利于提高資源利用率，是企業高級管理人員制定環境決策的一種重要工具。文章詳細介紹了企業成功運用物料流量成本的前提條件，并重點闡述物料流量成本會計導入企業的具體流程，為企業準確核算環境成本提供借鑒。

關鍵詞：物料流量成本 正產品 負產品 環境成本

企業作為環境污染的最大制造者，其在生產經營過程中除了看重企業獲取的經濟效益外，還應強調屬于企業應承擔的環境保護責任。為了降低企業經濟活動對環境造成的影響，準確核算環境成本顯得尤為重要。目前企業環境成本核算大多仍采用傳統成本核算方法，使得環境成本核算內容不完整、賬務處理不規范。為了更全面地反映企業環境成本，物料流量成本會計（Material Flow Cost Accounting，簡稱MFCA）應運而生。物料流量成本核算不僅可以提供準確的環境成本信息，還可以在追蹤各物資流向的過程中發現生產技術和工藝的缺陷，從而改良相應的技術和工藝以提高資源利用率、減少廢棄物的產生，提高企業環境績效，為企業制定下一步的決策指明方向。

一、物料流量成本核算的優勢分析

物料流量成本是一種新穎的成本核算方法，它以能量守恒定律為基礎，即物質投入量=物質流出量（正產品+負產品），具體來講就是根據企業生產環節設立物量中心，以物量中心為單位計算物料流入量，然后將流出物分為“正產品”和“負產品”，投入的物料質量等于“正產品”和“負產品”質量之和。“正產品”進入到下一物量中心進一步加工，“負產品”作為廢棄物流出企業或者經過處理再次利用，并將“負產品”成本確認為環境成本。其簡易核算過程如下頁圖1所示。

物料流量成本方法在準確核算環境成本的同時提高了資源的利用效率，具體優勢分析如下：

（一）全面反映環境成本內容。廢棄物處置成本和廢棄物負擔的系統成本是現行成本會計的環境成本主要觸及的內容。企業將廢棄物（即負產品）處置成本作為企業的一項費用，通過損益類科目進行核算，期末再結轉。而物料流量成本則將廢棄物處置成本當成負產品成本的一個構成部分，物料流量成本中廢棄物成本的核算范疇要大于企業現行成本會計中環境成本的核算范疇，前者相對于后者增添了物料損失成本和負產品形成前應承擔的系統成本，從負產品形成和處置的角度更全面地反映了廢棄物成本。

（二）規范環境成本核算與管理。為了對支付的與環境相關的費用進行統一核算與管理，物料流量成本要求企業把“環境成本”設置為一級會計科目，與環境相關的所有費用都通過該科目進行記錄、管理。該科目歸屬于損益類會計科目，當期發生的環境成本支出以及分配計入當期的“環境成本”科目借方，企業本期實際發生的環境成本即為本期該科目借方余額，期末時將該科目余額轉入“本年利潤”賬戶中，它與管理費用、銷售費用和財務費用一樣，都為利潤表服務。通過將“環境成本”設置為一級會計科目，企業可以單獨核算環境成本，規范環境成本核算與管理，防止環境成本被隨意歸類。

（三）提高資源利用率。企業目前的環境成本核算方法只能核算產品的直接成本，隱藏了間接成本，不能體現生產物資在生產經營過程中的使用情況，更別說計算單一物資的利用率。而物料流量成本簡單明了地將物資在生產過程中流轉的每一步都列示出來，企業可以根據給出的數據計算出總物資甚至是單一物資在產品生產活動中的資源利用情況。此外，與目前使用的環境成本核算方法相比，物料流量成本會計可以通過分別計算正產品和負產品的成本從而準確地計量廢棄物損失的資源成本、各環節產生廢棄物的多少來反映企業資源的利用效率，找到有缺陷的環節。所以，物料流量成本有利于企業把資源流動的動態過程轉化為數據，便于企業核算環境成本，改善企業資源使用情況，提高資源利用率，減少負產品的產生。

二、成功應用物料流量成本會計的條件

為成功應用物料流量成本會計，企業必須滿足以下四個條件：

（一）準確劃分物量中心。如何劃分物量中心應考慮企業自身的實際情況，比如企業規模的大小，生產車間、部門數量的多少等，并不是物量中心數量越多越好。雖然精細設置物量中心會確保成本核算數據的準確度，但是物量中心的設置同時會增加企業的成本，而且物量中心設置過于精細還會給成本核算工作帶來一定的難度。為了減輕相關部門的核算工作量，企業在確保成本核算準確度的基礎上，應選擇核算工作量較少的物量中心劃分方案。需要注意的是，企業切忌為了減少成本和核算工作量而縮減物量中心設置的必要數量，這會降低成本核算的準確率，與企業應用物料流量成本會計的初衷相違背。因此，企業需要把具有較多改善空間的生產環節設置為一個物量中心，將改善空間微小的生產部門、車間結合起來設置為一個物量中心。這種劃分既確保了成本核算數據的準確率，又可以在節省成本的同時有效地減少相關的工作量。另外，設置物量中心時，還應該注意輸入物料及輸出的正、負產品的性質，考慮成本數據的可獲得性和可計量性。

（二）正確劃分物料流量成本種別。根據物料流量成本會計核算的要求，需要將生產過程中發生的所有成本劃分成正產品成本和負產品成本兩大類。按照具體核算的需要，在各個生產環節中，再將以上兩種成本具體分成以下四種：（1）物料成本，主要包括在最初生產過程中加入的主材料、在中間過程加入的副材料和清潔劑、溶劑等輔助材料等的成本；（2）能源成本，主要指生產、加工過程中耗用煤炭、水、電等的成本；（3）系統成本，主要指包括人工成本、折舊費用、管理費用等在內的整個系統產生的成本；（4）廢棄物成本，主要指廢水、廢氣和固體廢棄物等的處置成本。物料投入物量中心后，收集以上四種成本對應的成本數據，將每一個物量中心流出的與“正產品”和“廢棄物或回收物質”相符合的成本歸類為“正產品成本”和“負產品成本”，在核算本物量中心環境成本的同時也為之后核算企業總的環境成本收集了相關數據。

（三）完善企業物料流量成本數據庫。如果數據收集人員工作認真嚴謹，那么各個物量中心收集的數據正常情況下是不會發生較大偏離的，但是由于數據的收集和整理工作繁雜，企業在經營一段時間后其數據的積累程度將遠遠超過想象，一個人是不可能勝任這份工作的。因此，企業在收集和整理數據的同時，還應建立一個物料流量成本會計數據庫，一方面可以幫助工作人員減輕核算負擔，保證數據核算的準確率，另一方面也可以保存相關信息，方便信息使用者調查核對數據。企業建立一個物料流量成本數據庫并非難事，只需在原有數據庫的基礎上進一步完善即可，關鍵是對數據進行分析，若分析不當便不能充分發揮數據庫的作用。因此，在完善企業物料流量成本數據庫的工作之余，企業還需加強數據分析方面的工作。

（四）合理調整現有會計科目。作為一種新穎的環境成本核算方法，物料流量成本的核心思想與負產品成本核算以及環境成本核算相掛鉤。與傳統成本會計相比，物料流量成本在會計科目上發生了較大改變。雖然物料流量成本和傳統成本在會計科目上存在差異，但是物料流量成本會計是傳統成本會計不斷完善的產物，其會計科目自然地結合了傳統成本會計原則，以傳統成本會計科目為主，只是巧妙地增添了一些與環境相關的科目，如環境成本。此外，成本核算人員為了使財務會計與成本會計相互呼應，其在相關報表中增添了一些相關的成本數據表格，不斷地完善會計報表。

三、物料流量成本核算的具體程序

本文以某企業為例，說明物料流量成本核算的具體程序，如圖2所示。

（一）劃分物量中心和成本種別。

首先，根據企業生產工藝的特點，將企業的生產過程劃分為若干個物量中心，如物量中心1、物量中心2和物量中心3等，前一個物量中心為后一個物量中心提供材料。

其次，將企業的物料進行劃分，可按以下四種類別進行劃分，如表1所示。

（二）成本費用數據的收集和整理。企業劃分好物量中心后需要對成本費用數據進行收集和整理，按照物量中心歸集所屬的各種成本，具體如表2、表3和表4所示。

下頁表5反映的是物料的流出明細，流出內容受流入內容的影響，但每天的流入量與流出量是不相等的，關鍵在于企業應查明流出物料的去向，是直接出售，還是進一步加工（進入下一個物量中心）；是循環利用，還是集中統一處理。如廢水是流出物料之一，但它分為可循環利用和不可循環利用兩種，可循環利用的廢水去向為再利用，不可循環利用廢水的去向為集中統一處理。

企業除收集上述資料外，還要收集人工等其他資料，這些資料與傳統成本會計的收集過程一樣，這里不做另外說明。收集完成后，企業應按照物料的不同種別，匯總生成不同種別成本表，如下頁表6所示。

（三）物料流量成本分類核算。分類核算是物料流量成本的核心所在，也是其比傳統成本核算方法優越的關鍵點。即將企業的產品分為“正產品”和“負產品”，“正產品”一般是企業需要流入下一物量中心的半成品或是最終的產成品，“負產品”包括“相對負產品”和“絕對負產品”，“相對負產品”是指企業生產的無法修復的料件或是不需要的衍生料件，這些均可通過出售獲取少量收益，“絕對負產品”是指生產過程中產生的其他料件，如廢水、廢渣以及生產浪費的一些料件等，“絕對負產品”不能給企業帶來效益但同樣耗費了企業的流入量。一般來講，某一物量中心的負產品需退出生產環節，確認環境成本，不能進入下一個物量中心。從企業管理角度講，“絕對負產品”越多，生產效率越低，因此控制“絕對負產品”成為企業成本管理的重點。

物料成本在正負產品之間的分配公式如下：

物料總投入量=正產品占用數量+負產品占用數量（1）

正產品成本=正產品數量/（正產品數量+負產品數量）×總成本 （2）

負產品成本=物料成本投入總量-正產品成本 （3）

“正產品”和“負產品”分類計算如表7所示。

（四）環境成本核算。物料流量成本核算最大的特點之一是可以詳細地核算環境成本，其中包括負產品成本和其他環境成本，如負產品發生的物流成本、系統成本、能源成本及在各物量中心的廢棄物處理成本等都屬于負產品成本，此外還包括企業作統一處理的成本，如企業排放的廢水需廢水處理站處理，那么該站的一切支出均應屬于環境成本，包括設備的折舊費用、人員工資、動力費等，其他廢渣也類似。因此企業可根據這些數據確認環境成本項目，計算環境成本，使其內容更全面、核算更準確，具體如表8所示。

物料流量成本將大量數據與物料流向聯系起來，使得物料流轉過程透明化，核算環境破壞成本，為企業降低環境負擔提供了有用信息，是企業管理人員與利益相關者制訂決策的一種工具。企業應用物料流量成本方法不僅可以準確地反映產品的真實成本、核算廢棄物成本以及幫助企業合理制定環境政策，還可以改良生產流程，提高資源利用率和滿足利益相關者的信息使用要求，物料流量成本將成為環境成本核算的方向。當然，并不是所有企業都適合采用物料流量成本，該方法對于生產工藝單一的企業并不適用，企業可根據自身特點進行合理選擇。S

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作者簡介：

姚翠紅，女，廣東石油化工學院經濟管理學院講師，碩士；主要從事環境與資源會計研究。

盧秀琴，女，中國人民銀行清遠市中心支行；主要從事財務會計研究。